Инвентаризация основных средств на 01.04.2011

Пунктом 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» НКУ предусмотрено, что для распределения объектов основных средств и других необоротных и нематериальных активов по новым налоговым группам налогоплательщики должны будут провести по состоянию на 1 апреля 2011 года их инвентаризацию. При этом:

— «переходная» налоговая амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств будет определяться как первоначальная (переоцененная) с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации по данным бухгалтерского учета на дату вступления в силу разд. III НКУ (по сути, как бухучетная остаточная стоимость объекта, за исключением дооценок, проведенных после 1 января 2010 года, сумму которых в налоговую амортизируемую стоимость включать не разрешается);

— если на 01.04.2011 г. общая стоимость всех групп основных (производственных) средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то возникшую временную налоговую разницу можно будет амортизировать в налоговом учете прямолинейным методом в течение 3 лет как отдельный объект;

— если же наоборот такая общая стоимость ОС, полученная по данным бухучета, будет превышать общую стоимость ОФ по данным налогового учета, для налоговых целей амортизировать далее по общим правилам будет стоимость ОС, полученная из бухучета (см. письмо ГНАУ от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317 на с. 46 сегодняшнего номера).

Итак, цель предстоящей инвентаризации понятна — в результате ее проведения следует получить:

1) перечень объектов основных средств и прочих необоротных и нематериальных активов для налогового их учета в разрезе соответствующих групп, оговоренных п. 145.1 НКУ;

2) стоимость таких объектов, которая будет подлежать «налоговой» амортизации с момента вступления в силу разд. III НКУ.

Стоит сразу отметить, что проводить инвентаризацию нужно, опираясь на данные бухгалтерского учета основных средств путем анализа регистров их аналитического учета (инвентарных карточек учета основных средств, книг учета основных средств, ведомостей учета необоротных активов и износа и др.) на предмет возможного включения соответствующих объектов в налоговый учет с целью начисления амортизации.

Безусловно, отсрочка со вступлением в силу разд. III НКУ имеет для налогоплательщиков, помимо прочего, один существенный недостаток: первоапрельскую инвентаризацию придется провести всерьез и по всем правилам, несмотря на недавно завершившуюся годовую инвентаризацию, рамками которой были охвачены в том числе и основные средства.

 Это означает, что для начала новой инвентаризационной кампании необходимо издать соответствующий распорядительный документ по предприятию (приказ руководителя) и создать рабочую инвентаризационную комиссию, которая выполнит все необходимые действия и оформит инвентаризационные ведомости (описи).

Последние и станут основанием для дальнейшего налогового учета основных средств по правилам НКУ. Процедура проведения инвентаризации ОС подробно описана в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 94, с. 13.

Срок полезного использования объектов основных средств для начисления амортизации с 01.04.2011 г. определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 НКУ. Об исчислении указанного срока для объектов ОС, находящихся в эксплуатации до 1 апреля, подробней расскажем в следующем разделе.

Далее, последним абз. п. 6 подразд. 4 разд. XX НКУ оговорен еще один существенный момент, который придется учитывать после 01.04.2011 г.: первоначальная стоимость основных средств не увеличивается на стоимость приобретения или улучшения после даты вступления в силу разд. III НКУ в части расходов, отнесенных на увеличение балансовой стоимости объектов до такой даты.

О чем здесь идет речь? Как известно, по нормам Закона о налоге на прибыль в отношении основных фондов групп 2, 3 и 4 начисление амортизации следовало начинать с квартала, следующего за кварталом оприходования материальных ценностей, входящих в состав этих групп, независимо от момента ввода в эксплуатацию таких основных фондов.

 Для целей же бухгалтерского учета принципиален именно момент ввода в эксплуатацию. Так вот, применительно к отдельным объектам, входящим в состав указанных групп, могла сложиться ситуация, когда их оприходование произошло до 01.04.2011 г., однако ввод в эксплуатацию таких объектов на эту дату по разным причинам не состоялся (числятся на складе, находятся в монтаже и т. п.).

Как указывалось, в ходе инвентаризации налоговая амортизируемая стоимость объектов основных средств формируется по данным бухучета, значит, в инвентаризационную опись объекты основных фондов, не введенные в эксплуатацию, не попадут. Вместе с тем по состоянию на 01.04.2011 г. стоимость таких объектов по-любому войдет в состав балансовой стоимости соответствующей группы ОФ.

 Тогда если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета окажется меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета, то стоимость объектов, о которых идет речь, войдет в состав временной налоговой разницы и в дальнейшем будет амортизироваться в налоговом учете.

Следовательно, при вводе в эксплуатацию после 01.04.2011 г. ранее не введенных объектов основных средств повторно в налоговый учет они включаться не будут.

Рассмотрим более детально ряд вопросов, связанных с проведением первоапрельской инвентаризации основных средств.



Срок полезного использования объектов ОС, введенных в эксплуатацию до 01.04.2011 г.

Абз. шестым п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ предусмотрено, что срок полезного использования объектов основных средств для начисления амортизации с 01.04.2011 г. определяется плательщиком налога самостоятельно с учетом даты ввода их в эксплуатацию, но не менее минимально допустимых сроков полезного использования, определенных п. 145.1 НКУ.

В соответствии с требованиями п.п. 145.1.2 этого Кодекса начисление амортизации осуществляется в течение установленного плательщиком налога срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств, который фиксируется приказом по предприятию при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не меньше минимально допустимого, определенного п. 145.1 этого же Кодекса. Понятно,

что такие ограничения введены с тем, чтобы предприятия не устанавливали чересчур сжатые сроки эксплуатации для объектов необоротных активов и не амортизировали их стоимость слишком быстро, что не в пользу бюджета будет сказываться на размере налогооблагаемой прибыли.

Для возможности начисления налоговой амортизации основных средств после 01.04.2011 г. в процессе проведения их инвентаризации предприятию необходимо самостоятельно определиться со сроком полезного использования объектов основных средств и прочих необоротных активов.

 При этом ввиду того, что срок полезного использования устанавливается по объектам, уже находящимся в эксплуатации, ориентироваться здесь нужно на дату ввода каждого конкретного объекта в эксплуатацию и в зависимости от принадлежности объекта к определенной группе сравнивать его с минимально допустимым. Такой вывод следует из приведенной выше «переходной» нормы НКУ.

Вместе с тем правилами бухгалтерского учета никаких ограничений по срокам полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств не предусмотрено. По этой причине в отношении того или иного объекта ОС может потребоваться пересмотреть установленный для него ранее срок эксплуатации в сторону увеличения и амортизировать объект для налоговых целей с учетом новых сроков. Не лишним будет зафиксировать такой пересмотр приказом по предприятию.

Если, например, на балансе предприятия числится комплект офисной мебели, введенный в эксплуатацию в марте 2010 года, срок полезного использования (эксплуатации) которого определен в три года (36 месяцев), то в силу требований п. 145.1 НКУ его следует увеличить до 4 лет (48 месяцев), так как для группы 6, к которой относится данный объект основных средств, установлен именно такой минимально допустимый срок полезного использования.

 Поэтому для налоговых целей плательщику с 01.04.2011 г. надо будет пересмотреть установленный для данного объекта срок эксплуатации в сторону увеличения и амортизировать объект в течение еще 36, а не 24 месяцев.

Вполне возможно, что такую операцию придется проделать в отношении многих из числящихся в бухгалтерском учете предприятия по состоянию на 1 апреля 2011 года объектов основных средств, сроки полезного использования которых на дату ввода объектов в эксплуатацию были установлены меньшими, нежели предписано НКУ.

 С одной стороны, эта процедура никоим образом не должна затрагивать бухгалтерский учет основных средств, поскольку проводится исключительно для целей налогообложения. С другой стороны, мы бы настоятельно рекомендовали с этой же даты увеличить срок эксплуатации таких объектов и в бухгалтерском учете, тем самым избавив себя от необходимости начисления отдельно бухгалтерской и отдельно налоговой амортизации.

Важно понимать, что решение об увеличении срока эксплуатации объектов основных средств в бухгалтерском учете, исходя из терминологии П(С)БУ 6, является изменением учетной оценки. Следовательно, согласно п. 8 этого П(С)БУ принятие такого решения не требует исправлений в финотчетности предыдущих периодов.

 Последствия изменения учетных оценок следует включать в отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также и в последующих периодах, если изменение влияет на эти периоды.

Временная налоговая разница по результатам инвентаризации

О возможном возникновении по результатам инвентаризации временной налоговой разницы в абз. пятом п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ сказано так: «Если общая стоимость всех групп основных средств по данным бухгалтерского учета меньше общей стоимости всех групп основных фондов по данным налогового учета на дату вступления в силу раздела III настоящего Кодекса,

то временная налоговая разница, возникающая в результате такого сравнения, амортизируется как отдельный объект с применением прямолинейного метода в течение трех лет». Сразу подчеркнем, что в бухгалтерском учете никакой отдельный объект основных средств на упомянутую разницу не создается и соответственно не амортизируется.

Первое, что бросается в глаза: законодатель допускает возникновение определенного суммового дисбаланса между бухгалтерским и налоговым учетом только в отношении основных средств, несмотря на то что инвентаризация проводится также и по другим необоротным, а также нематериальным активам.

При этом, сопоставляя содержание п. 5.2 П(С)БУ 7 и п. 145.1 НКУ, приходим к выводу, что под другими необоротными активами в этом Кодексе понимаются объекты, входящие в состав групп 10 — 16, или, иначе говоря, те объекты, которые учитываются на субсчетах 111 — 116 класса 11 «Прочие необоротные материальные активы» (о субсчете 117 разговор будет отдельный).

Следовательно, для определения по результатам инвентаризации временной налоговой разницы необходимо сравнить сумму остаточных стоимостей всех производственных объектов основных средств, числящихся на субсчетах 100 — 109* класса 10 «Основные средства», с балансовой стоимостью всех групп ОФ по данным налогового учета.

При этом, поскольку последний показатель непосредственно в декларации по налогу на прибыль за I кв. 2011 года фигурировать не будет, для его определения придется произвести дополнительные расчеты, пользуясь формулой, приведенной в п.п. 8.3.2 Закона о налоге на прибыль, а именно:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1) ,

где Б(а) — балансовая стоимость всех групп основных фондов на 01.04.2011 г.;

Б(а-1) — балансовая стоимость всех групп основных фондов на 01.01.2011 г. (сумма показателей колонки 3 по строкам Б1 — Б8 табл. 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I кв. 2011 года);

П(а-1) — сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подлежащих амортизации, в течение I кв. 2011 года;

В(а-1) — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов в течение I кв. 2011 года;

А(а-1) — сумма амортизационных отчислений, начисленных в I кв. 2011 года (сумма показателей колонки 4 по строкам Б1 — Б8 табл. 2 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль за I кв. 2011 года).

* За исключением субсчета 101 «Земельные участки», поскольку в налоговом учете земельные участки хоть и включены в группу 1, но для них не установлен минимально допустимый срок полезного использования, следовательно, такие объекты амортизироваться не будут.

Второе, на что следует обратить внимание: из двух возможных соотношений между бухгалтерской и налоговой стоимостью ОС/ОФ законодатель выделяет случай превышения второй величины над первой (налоговой над бухгалтерской).

Разумеется, это сделано не случайно, а из соображений обеспечения справедливости в отношении части налоговой балансовой стоимости, которая иначе после 01.04.2011 г. не смогла бы учитываться при начислении амортизации.

Если же полученная на основании бухгалтерских данных остаточная стоимость ОС по состоянию на 01.04.2011 г. по всем объектам будет больше остаточной стоимости всех групп ОФ на эту дату, определенной по нормам

Закона о налоге на прибыль, то никаких дополнительных действий производить не нужно — согласно приведенной норме НКУ для налоговых целей амортизировать далее по общим правилам будет стоимость ОС, полученная из бухучета. Об этом говорится в письме ГНАУ от 09.02.2011 г. № 3610/7/15-0317 (см. на с. 46 сегодняшнего номера).

Полагаем, что, сделав такой вывод, налоговики не станут впоследствии возражать, например, против амортизации капитализированных в бухучете в течение I кв. 2011 года улучшений основных средств, которые в налоговом учете, однако, уместились в 10 % «ремонтный» лимит и, как следствие, были отнесены на валовые расходы.

 Надеемся, что не будет у них возражений и против амортизации капитализированных финансовых расходов, которые в соответствии с П(С)БУ 31 увеличили в свое время по данным бухучета стоимость квалификационного актива, а в налоговом учете тоже относились на ВР. И наконец, как нам кажется, ничто не должно воспрепятствовать амортизации сумм бухгалтерских дооценок, произведенных до 01.01.2010 г.

В отношении таких дооценок стоит заметить, что НКУ прямо запрещено включать в переоцененную стоимость основных средств лишь сумму их дооценки, проведенной после 1 января 2010 года, во избежание тем самым завышения «налоговой» амортизируемой стоимости основных средств.

 Значит, по более давним дооценкам проблем возникать не должно. Попутно укажем, что речь в данном случае идет именно о бухгалтерских дооценках основных средств, проведение которых регламентировано П(С)БУ 7. Индексация балансовой стоимости ОФ, предусмотренная п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль, здесь ни причем.

 Подтверждение этой мысли можно найти в одной из консультаций налоговиков, размещенной на официальном сайте ГНАУ в Единой базе налоговых знаний (ЕБНЗ) под кодом 110.09.01.

Уменьшая «переходную» стоимость основных средств на сумму дооценок, проведенных после 1 января 2010 года, важно понимать, что в свое время вместе с дооценкой первоначальной стоимости объектов ОС следовало дооценить и накопленную на тот момент сумму износа. К тому же с месяца, следующего за месяцем проведения дооценки, износ уже начислялся на дооцененную, т. е. увеличенную по сравнению с первоначальной, стоимость. Все это придется учитывать для того, чтобы корректно рассчитать стоимость основных средств, подлежащую амортизации с 1 апреля.

Третий момент, на котором следует остановиться, обсуждая временную налоговую разницу по результатам инвентаризации ОС, — порядок учета ежемесячной амортизации такой разницы в налоговом учете после 01.04.2011 г.

 Прежде всего, из содержания ст. 138 НКУ, описывающей состав расходов и порядок их признания, остается неясным, в состав каких расходов будет относиться сумма такой амортизации на протяжении последующих трех лет.

 Подсказку находим в проекте декларации по налогу на прибыль, размещенном на официальном сайте ГНАУ: как видно из текстовой части строки 06.6.27 приложения 7, амортизация временной налоговой разницы, возникшей по результатам инвентаризации основных средств на 01.04.2011 г., включается в состав прочих расходов обычной деятельности.

Не менее интересно получить ответ на вопрос, а куда же включить сумму самой налоговой разницы? Очевидно, что среди 16 групп основных средств и прочих необоротных активов, перечисленных в п. 145.1 НКУ, ей места нет.  Подтверждается это и формой приложения 2 к будущей «налоговоприбыльной» декларации, в табл. 1 которой предлагается отдельной строкой (без отнесения в состав какой-либо из групп) приводить балансовую стоимость временной налоговой разницы на начало отчетного периода и начисленную по ней сумму амортизации за отчетный период.

Кстати, структура информации, представленной в указанной таблице, наводит на мысль, что стоимость временной налоговой разницы не должна участвовать в определении 10 % «ремонтного» лимита, о котором говорится в пп. 146.11 и 146.12 НКУ.

И последнее замечание в этом разделе. Пунктом 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ предусмотрено распространение его норм также на плательщиков налога на прибыль в случае их перехода с упрощенной системы налогообложения на общую.

 В этом контексте важно понимать: речь здесь идет только о том, что порядок формирования налоговой амортизируемой стоимости основных средств в момент такого перехода определяется по тем же правилам, что и у обычных плательщиков в момент перехода от старого к новому учету ОС, т. е. (1) путем проведения инвентаризации (2) по каждому объекту (3) в размере первоначальной (переоцененной) стоимости с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации (4) по данным бухгалтерского учета.

А вот положения о временной налоговой разнице и порядке ее амортизации бывшего единоналожника, решившего стать общесистемщиком, совершенно не касаются. Объясняется это тем, что, будучи на упрощенной системе, никакого налогового учета основных средств такой единоналожник не вел и, следовательно, данные бухучета для него являются единственным источником информации для дальнейшей амортизации ОС по правилам НКУ.



Бесплатно полученные ОС

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 при безвозмездном получении объектов основных средств первоначальная стоимость таких объектов равняется их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого же Положения (в частности, сумм регистрационных сборов, госпошлины и аналогичных платежей, связанных с приобретением (получением) прав на объект основных средств; сумм ввозной пошлины; расходов по страхованию рисков доставки основных средств; расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств и т. д.).

Определение справедливой стоимости дано в п. 4 П(С)БУ 19, согласно которому под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой могут быть осуществлены обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

 Оприходованные по такой стоимости объекты в бухгалтерском учете подлежат амортизации на общих основаниях. Поскольку бесплатное получение основных средств приводит к увеличению собственного капитала предприятия, то в соответствии с п. 7 П(С)БУ 3 в бухгалтерском учете необходимо ежемесячно признавать доход в сумме начисленной амортизации таких объектов. По мере признания дохода сумма дополнительного капитала уменьшается.

Что касается налогового учета, то из действующего до 1 апреля текущего года Закона о налоге на прибыль следует вывод о невозможности амортизации бесплатно полученных основных фондов, поскольку согласно п.п. 8.1.2 этого Закона амортизируются не собственно объекты основных фондов, а расходы на приобретение, изготовление или улучшение ОФ, из которых состоит их балансовая стоимость. При безвозмездном получении основных фондов расходы на их приобретение отсутствуют, следовательно, отсутствует и база для начисления амортизации.

Формулировка целей проведения первоапрельской инвентаризации, приведенная в п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ, дает основания однозначно утверждать, что остаточная стоимость бесплатно полученных основных средств в инвентаризационной описи ОС фигурировать не должна.

Этот вывод следует из того, что инвентаризация проводится для определения перечня объектов основных средств с целью начисления амортизации, а амортизации подлежат расходы на приобретение основных средств (см. п. 144.1 НКУ, аналогичный п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль).



Инвестиционная недвижимость

Для объектов основных средств, отнесенных П(С)БУ 32 к так называемой инвестиционной недвижимости, предусмотрен особый порядок бухгалтерского учета.

Напомним, что инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, содержатся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32).

Стоит подчеркнуть, что на те объекты инвестнедвижимости, которые оценены по справедливой стоимости, амортизация в бухучете не начисляется.

В прежнем налоговом учете, регламентированном Законом о налоге на прибыль, как, впрочем, и в нынешнем, инвестиционная недвижимость (за исключением земельных участков, которые вообще ни при каких условиях амортизироваться не будут) отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам в группе 1 (НКУ с 01.04.2011 г. — в группе 3). Это значит, что стоимость того или иного объекта инвестнедвижимости по бухучету будет значительно отличаться от его балансовой стоимости по данным налогового учета.

Однако несмотря на то что из налогового учета можно будет запросто получить информацию о пообъектной балансовой стоимости инвестнедвижимости по состоянию на 1 апреля (из-за ее принадлежности к группе 1), НКУ не содержит особых правил инвентаризации таких активов.

Следовательно, плательщики имеют полное право привести в инвентаризационной описи объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые на одноименном субсчете 100, по данным бухгалтерского учета Напомним, что переносу подлежит первоначальная (переоценная) стоимость.



Необоротные активы, удерживаемые для продажи

Как следует из п. 6 разд. II П(С)БУ 27, необоротные активы (группа выбытия), признанные предприятием удерживаемыми для продажи, не могут признаваться в составе необоротных. Учет наличия и движения таких активов в соответствии с этим П(С)БУ осуществляется на одноименном субсчете 286.

Важно также отметить, что после классификации необоротных активов (в том числе необоротных активов, входящих в группу выбытия) в составе активов, удерживаемых для продажи, амортизация на такие активы не начисляется.

 Тем не менее, вывод таких активов из необоротных в налоговом учете никаких последствий не имеет, и начисление амортизации на них должно было осуществляться в общем порядке и далее.

Опять же, как и в отношении инвестиционной недвижимости, НКУ не оговаривает специальных правил инвентаризации необоротных активов, удерживаемых для продажи.

Если же руководствоваться общими правилами, то получается, что в инвентаризационную опись основных средств и прочих необоротных активов такие активы не попадают, поскольку учитываются на субсчете другого класса, нежели остальные участники инвентаризации.

Вместе с тем это приведет к тому, что при прочих равных условиях остаточная стоимость но данным налогового учета превысит такую же стоимость по бухданным, что позволит необоротным активам, удерживаемым для продажи, амортизироваться после 1 апреля этого года в течение 3 лет в составе временной налоговой разницы.



Долгосрочные биологические активы

Определенные нюансы проведения первоапрельской инвентаризации имеются также в отношении долгосрочных биологических активов (ДБА), учет которых осуществляется на одноименном счете 16.

В настоящее время Законом о налоге на прибыль предусмотрено, что:

— расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения подлежат амортизации (п.п. 8.1.2);

— расходы на приобретение и откорм продуктивного скота, а также выращивание многолетних плодоносящих насаждений амортизации не подлежат и полностью включаются в состав валовых расходов отчетного периода (п.п. 8.1.3).

Сопоставляя порядок бухгалтерского и налогового учета ДБА, приходим к выводу, что поскольку в бухучете такие активы не относятся к основным средствам, в ивентаризации они участия не принимают.

 Вместе с тем, как и необоротные активы, удерживаемые для продажи, те из ДБА, которые признавались основными фондами в прежнем налоговом учете (в частности, племенной скот), будут амортизироваться после 1 апреля этого года в течение 3 лет в составе временной налоговой разницы.



Компьютерные программы

Как следует из совместного прочтения пп. 8.2.1 и 8.2.2 Закона о налоге на прибыль, если стоимость компьютерной программы превышает 1000 грн., такая программа относится к группе 4 основных фондов. Сказанное подтверждается также письмом ГНАУ от 31.07.2008 г. № 354/4/17-0214 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 44).

В то же время в соответствии с п. 5 П(С)БУ 8 компьютерные программы (при условии соответствия критериям признания активов) отражаются в составе прочих нематериальных активов. На это прямо указывается в письме Министерства финансов Украины от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896 («Налоги и бухгалтерский учет», 2010, № 62).

Таким образом, до 01.04.2011 г. имеем очевидное несоответствие классификации компьютерных программ по правилам налогового и бухгалтерского учета.

 К счастью, НКУ такое несоответствие снято: среди групп основных средств и прочих необоротных активов, перечисленных в п. 145.1 этого Кодекса, о таких программах не упоминается*, и одновременно с этим есть все основания относить их к составу группы 6 нематериальных активов как прочие НМА (по аналогии с бухучетом),

 поскольку в налоговом определении нематериальных активов (см. п.п. 14.1.120 этого же Кодекса) речь идет не только о праве собственности, но и о праве пользования имуществом и имущественными правами.

* Строго говоря, в п. 145.1 НКУ все же идет речь о компьютерных программах (при описании группы 4 основных средств), однако там подразумеваются программы, которые связаны с электронно-вычислительными машинами и другими машинами для автоматической обработки информации (так называемые ОЕМ-версии).

В связи с этим возникает вопрос: как поступить с компьютерными программами в процессе первоапрельской инвентаризации основных средств? С одной стороны, ответа на него, как и на многие вопросы, затронутые в этой статье, НКУ не дает.

 С другой же стороны, нам кажется очевидной необходимость перенесения в новом налоговом учете компьютерных программ из состава основных фондов в состав нематериальных активов. Кстати, поскольку упомянутая инвентаризация затрагивает и НМА, то имеющиеся на предприятии компьютерные программы следует занести в инвентаризационный список таких активов по остаточной стоимости, определенной по данным бухгалтерского учета.



Малоценные необоротные материальные активы

Прежде всего напомним, что в бухгалтерском учете к малоценным необоротным материальным активам (МНМА) относятся предметы, срок эксплуатации которых превышает 12 календарных месяцев и при этом они не учитываются в составе основных средств.

Критерием отнесения предметов не к основным средствам, а к МНМА является стоимостная граница, которую предприятие устанавливает самостоятельно в приказе об организации бухгалтерского учета и учетной политике.

Чаще всего такую границу устанавливают на уровне 1000 грн., чтобы проложить своеобразный мостик между бухгалтерским и налоговым учетом, где стоимостный критерий для отнесения материальных ценностей, срок службы которых превышает 365 календарных дней, к основным фондам также равен 1000 грн.

В соответствии с п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете материальный актив, срок службы которого превышает 365 дней, а стоимость «не дотягивает» до 1000 грн., следовало классифицировать как запасы.

Сказанное означало, что расходы на приобретение МНМА в общем порядке относились в состав валовых расходов и учитывались в целях применения п. 5.9 этого Закона.

 При этом участие в перерасчете по п. 5.9 ставилось в зависимость от остаточной стоимости актива в бухгалтерском учете, т. е. от выбранного метода начисления амортизации (100 % сразу при введении объекта в эксплуатацию либо 50 % — в момент введения, а остальные 50 % — при его списании).

Очевидно, что при использовании метода «50 % на 50 %» на конец отчетного периода будет списана только половина стоимости актива, она же и попадет в валовые расходы посредством механизма перерасчета по п. 5.9.

 Поэтому самым оптимальным в данном случае считался вариант, при котором в бухгалтерском учете списывались все 100 % стоимости МНМА сразу в момент передачи его в эксплуатацию.

Кстати, НКУ тоже не против применения указанных вариантов начисления амортизации МНМА в налоговом учете. Об этом прямо сказано в п.п. 145.1.6. Основываясь на этих рассуждениях, и следует проводить инвентаризацию МНМА по состоянию на 01.04.2011 г.

Итак, если в момент ввода в эксплуатацию конкретного МНМА был выбран метод «50 % на 50 %», то оставшиеся 50 %, по идее, должны сработать на уменьшение объекта налогообложения. Следовательно, такие МНМА включаются в инвентаризационную опись по остаточной стоимости, которая будет отнесена на расходы в момент списания актива по правилам п.п. 145.1.6 НКУ.

Если же в свое время предприятие списало все 100 % стоимости МНМА, то по п. 5.9 валовые расходы соответственно также увеличились на полную сумму. Значит, такие малоценные необоротные материальные активы проходят мимо инвентаризации.


Основные средства, остаточная стоимость которых менее 1000 грн.

В ходе инвентаризации наверняка будут выявлены объекты основных средств, первоначальная стоимость которых в момент приобретения превышала 1000 грн., однако с течением времени в результате начисления амортизации их остаточная стоимость на 01.04.2011 г. оказалась меньше указанной суммы.

Поскольку в новом налоговом учете все производственные ОС должны быть отражены, упрощенно говоря, по первоначальной стоимости за минусом амортизации, т. е. по остаточной стоимости, возникают опасения насчет правомерности включения рассматриваемых активов в перечень основных средств.

При этом возникает желание отнести их в состав группы 11, где после 1 апреля должны числиться малоценные необоротные материальные активы.

Спешим заверить, что такие опасения напрасны: критерием, по которому происходит сравнение объекта на предмет признания основным средством, должна быть не остаточная, а именно первоначальная его стоимость, однако амортизировать в дальнейшем предстоит все же остаточную стоимость.

 Такой подход представляется нам наиболее логичным, поскольку позволяет сохранить преемственность в налоговом учете: объект и дальше будет амортизироваться с постепенным отнесением сумм амортизации на расходы до достижения его стоимостью нулевого значения.

В противном случае, т. е. если попытаться классифицировать в налоговом учете объекты основных средств, остаточная стоимость которых менее 1000 грн., как МНМА, не существует легитимного варианта отнесения такой стоимости на расходы, будь то постепенно или одномоментно при их списании.



Предел амортизации «переходных» ОС

В предыдущем разделе мимоходом затронут интересный аспект «переходного» налогового учета основных средств, связанный с определением предела, до которого следует амортизировать объекты ОС после 1 апреля текущего года. Поясним, что имеется в виду.

Согласно определению термина «амортизируемая стоимость», приведенному в п. 4 П(С)БУ 7, таковой является первоначальная или переоцененная стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стоимости. Аналогичным образом дано определение амортизируемой стоимости основных средств, других необоротных и нематериальных активов и в НКУ (см. п.п. 14.1.19).

Вместе с тем из содержания абз. второго п. 6 подразд. 4 разд. ХХ «Переходные положения» этого Кодекса можно сделать вывод, что для тех основных средств и других необоротных активов, которые будут участвовать в первоапрельской инвентаризации, амортизируемая стоимость определяется без учета ликвидационной стоимости.

 Можно предположить, что НКУ предусматривается амортизация таких «переходных» объектов до достижения их стоимостью нулевого значения.

Трудно сказать наверняка, что подразумевал в этом случае законодатель, но такое отличие в порядке амортизации приобретенных после 01.04.2011 г. основных средств и основных средств, эксплуатировавшихся ранее указанной даты, существует, и его следует иметь в виду.



Прочие необоротные материальные активы (субсчет 117)

Согласно предписаниям Инструкции № 291 на субсчете 117 «Прочие необоротные материальные активы» ведется учет наличия и движения прочих необоротных материальных активов, которые не нашли отражения на других субсчетах счета 11. На этом субсчете, в частности, отражается стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.).

Следует ли учитывать как отдельные объекты основных средств стоимость ремонтов/улучшений объектов операционной аренды при проведении инвентаризации по состоянию на 01.04.2011 г.?

Ответ на этот вопрос приведен в ЕБНЗ и построен на положениях п. 8 П(С)БУ 14, согласно которому расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются им как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.

Дальше налоговики, опираясь на термин «незавершенные капитальные инвестиции в необоротные материальные активы» из П(С)БУ 7, который только созвучен тем капитальным инвестициям, что упомянуты выше,

 но не имеет с ними ничего общего, делают вывод: стоимость ремонтов/улучшений объектов операционной аренды учитывается в отдельной группе основных средств «Незавершенные капитальные инвестиции» согласно указанному П(С)БУ.

Следовательно, по их мнению, стоимость таких ремонтов/улучшений учитывается при проведении первоапрельской инвентаризации по группам основных средств в соответствии с п. 145.1 НКУ с целью начисления амортизации.



НК по легковому авто включен в его первоначальную стоимость

Проблема отнесения «входного» НДС по приобретенному легковому автомобилю в состав налогового кредита (по другой версии — на увеличение первоначальной стоимости самого автомобиля), просуществовав без малого 6 лет, в НКУ,

 к счастью, своего развития не нашла. Тем не менее о ее существовании еще долго будут вспоминать налогоплательщики, пострадавшие в свое время из-за несогласованности налогового законодательства.

В преддверии предстоящей по состоянию на 01.04.2011 г. инвентаризации основных средств возникает закономерный вопрос: включать в группу 5 стоимость легкового авто, приобретенного с 31.03.2005 г. (дата, когда в Законе об НДС появился запрет насчет «легкового» НДС) по 01.01.2011 г. (дата, когда указанный Закон утратил силу), вместе с НДС или без него?

Разумеется, прямого ответа на этот вопрос в НКУ мы не найдем, но получить его можно, проанализировав содержание п. 6 подразд. 4 разд. XX «Переходные положения» этого Кодекса.

 Как уже отмечалось, амортизируемая стоимость по каждому объекту основных средств будет определяться по данным бухгалтерского учета как первоначальная (переоцененная) стоимость с учетом капитализированных расходов на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию и т. п., а также суммы накопленной амортизации.

 В силу этой нормы считаем вполне оправданным для целей нового налогового учета принять стоимость легкового автомобиля с учетом суммы НДС, уплаченной при его приобретении и не возмещаемой предприятию, поскольку такой порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств прямо предусмотрен п. 8 П(С)БУ 7.


Источник: http://www.balance.ua/forums/read.php?TID=5052&MID=22053