Единый налог. Актуальные вопросы

Переходящие сделки: порядок отражения
доходов предприятиями

С общей системы налогообложения на упрощенную. В этой части законодательному регулированию подвергся учет доходов от продажи товаров (работ, услуг), предоплата которых состоялась во время пребывания продавца на общей системе налогообложения, а отгрузка (предоставление) - после перехода на единый налог. В частности, с 01.07.2012 г. данная операция непосредственно названа в составе доходов предприятий-единоналожников¹² (п. 292.3 НКУ). До появления данного предписания формальных оснований для признания таких доходов не было. Несмотря на это, мы и тогда рекомендовали отражать их (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 22), что было обусловлено высокой вероятностью появления фискальных консультаций со стороны ГНСУ (что в дальнейшем подтвердилось, см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04), а также здравым смыслом (в противном случае создавался бы плацдарм для уклонения от уплаты налогов).

При этом, как установлено п. 292.6 НКУ, такой доход возникает по дате отгрузки предоплаченного товара (выполнения работ, оказания услуг). Подобная конкретизация, безусловно, лишь на пользу, особенно учитывая то, что в названной выше консультации налоговики не обоснованно настаивали на отражении таких доходов в первом отчетном периоде после перехода на единый налог (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 240.04).

Стоит также отметить, что законодатель почему-то умолчал о том, нужно ли в сумме дохода учитывать НДС. Что касается нашего мнения, такой доход необходимо отражать без учета НДС, обоснованием чему могут послужить и общие нормы (п.п. 1 п. 292.11 НКУ).

С упрощенной системы налогообложения на общую. С 01.07.2012 г. п.п. 135.5.14 НКУ устанавливает, что в доходы по налогу на прибыль попадают средства или прочая компенсация (за исключением сумм НДС), полученные за товары (работы, услуги), отгруженные во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (при условии, что данная операция не была обложена единым налогом). При этом заметьте: оговорка об исключении из дохода суммы НДС действует, судя по всему, вне зависимости от того, осталось ли предприятие плательщиком НДС после перехода на общую систему. Такие доходы отражаются по дате поступления таких средств/прочей компенсации.

Кроме того, в периоде отражения таких доходов и в размере, пропорциональном им, плательщик вправе показать расходы в части себестоимости соответствующих товаров, работ или услуг (п. 7 подраздела 4 раздела XX НКУ), о чем также см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14.

В качестве итога стоит заключить: внесение данного изменения не означает, что ранее следовало поступать иначе: несмотря на то что с формальной точки зрения такие средства выпадали из-под налогообложения, налоговики все равно настаивали на их включении в доход, о чем см. Единую базу налоговых знаний (раздел 110.28) и «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 12, с. 14. Также см. об этом в разделе, посвященном изменениям в налоге на прибыль.

Переход в другую группу единого налога

Наконец-то в НКУ прямо указано, что единоналожник имеет возможность изменять группу не только в обязательном, но и в добровольном порядке. Напомним, что до 01.07.2012 г. изменение группы единоналожниками (группы 1 и 2) прямо допускалось лишь в обязательном порядке, в частности при превышении ими предельно допустимого дохода. В таком случае единоналожнику, для избежания аннулирования свидетельства, следовало не позднее 20 числа месяца, следующего за календарным кварталом, в котором произошло превышение дохода, подать в налоговую инспекцию соответствующее заявление (в частности, Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675, в п. 5.2 которого с этой целью предусмотрены соответствующие поля). Подробнее об этом см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53. Что касается добровольного изменения группы, то на этот счет НКУ не содержал однозначных предписаний (косвенно, такая возможность следовала лишь из п. 299.12 НКУ), что позволяло ГНСУ разъяснять данный вопрос фискально (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Единственно, о чем, по мнению чиновников, могла идти речь, так это о добровольном переходе в третью группу по ставке 3 % (см. п.п. 3.6.5 Положения № 1394 и письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117), а также смене ставки налогообложения (абз. «г» п.п. 4 п. 293.8, п.п. 5 п. 293.8 НКУ с учетом положений указанного выше письма).

В то же время отныне возможность добровольного изменения группы прямо прописана в п.п. 298.1.5 НКУ. Такой переход осуществляется при условии:

1) соответствия объема дохода предпринимателя требованиям,выдвигаемым для группы, в которую он желает перейти (на протяжении предыдущего календарного года, что следует из п. 292.16 НКУ, а также, очевидно, с начала года, в котором происходит переход);

2) соблюдения «недоходных» требований к соответствующей группе единого налога. При этом, по нашему мнению, соответствовать данному условию единоналожник должен именно на момент изменения группы. В то же время не исключено, что налоговики выдвинут условие о соблюдении данных требований в течение предыдущего календарного года, однако должны заметить, формальных оснований для этого нет;

3) подачи заявления в налоговую инспекцию не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала (т. е. квартала, с которого единоналожник будет находиться в новой группе). Таким образом, реализовать данное право единоналожникам, судя по всему, получится лишь с четвертого квартала (в таком случае заявление должно быть подано не позднее 14 сентября). Что касается формы заявления, то таковым, видимо, должно выступать Заявление о применении упрощенной системы налогообложения, форма которого утверждена приказом Минфина от 20.12.2011 г. № 1675 (с этой целью в его п. 5.2 делается соответствующая отметка).

При этом стоит обратить внимание на возможность предпринимателей 1 и 2 групп перейти в группу 3 сразу же на ставку 3 %. По нашему мнению, препятствий для такого перехода нет, о чем см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 50 (однако как и прежде, существует проблема с охватом таких лиц понятием «лицо» согласно п.п. 14.1.139 НКУ, о чем см. далее). В то же время для окончательного разрешения данного вопроса необходимо ожидать изменений в Положении № 1394. Также стоит подождать разъяснений ГНСУ, причем содержание предыдущих писем налоговиков, посвященных этому вопросу (см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117), дает основания ожидать либеральное мнение с их стороны.

Кроме того, п.п. 298.1.5 НКУ также установлено, что при изменении группы единоналожником 3 группы у него аннулируется Свидетельство об уплате НДС, что в принципе и так очевидно. Основанием такого аннулирования является п.п. «в» п. 184.1 НКУ, причем оно может осуществляться по инициативе как налогоплательщика, так и налогового органа (в последнем случае подтверждающим документом для принятия решения об аннулировании будет Свидетельство или корешок Свидетельства об уплате единого налога, о чем см. в абз. 5.5.2.2 пл. 5.5.2 Положения № 1394).

Сколько раз лицо может подавать Заявление
о переходе на единый налог?

Изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, на основании которой налоговики отказывали в удовлетворении заявлений о переходе на единый налог более одного раза в году, в том числе и от тех субъектов, Заявления которых не были удовлетворены (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.01). Несмотря на абсурдность данной ситуации, законодатель не оставил ее без внимания и внес необходимые корректировки: в частности, теперь п.п. 298.1.4 НКУ устанавливает, что субъект хозяйствования может осуществить переход на упрощенную систему налогообложения один раз в течение календарного года. В свою очередь, указание на то, что плательщик может принять решение о таком переходе лишь раз в году, исключено. Кроме того, подобное указание также исключено и из оснований для отказа в выдаче Свидетельства в п.п. 3 п. 299.9 НКУ (теперь оно ссылается на п.п. 298.1.4 НКУ). Таким образом, все стало на круги своя: в частности, привязка делается именно к факту перехода лица на единый налог, а не к подаче Заявления (хотя по идее и раньше следовало поступать именно так). При этом формальное прочтение п.п. 298.1.4 НКУ позволяет полагать, что это ограничение действует лишь в календарном году, в котором был осуществлен переход на единый налог. В свою очередь, если лицо находится на едином налоге более календарного года и добровольно переходит на общую систему, то для обратного перехода на единый налог в этом же году формальных препятствий нет.

Единый налог и НДС

Начнем с того, что внесенными изменениями изложено в новой редакции определение понятия «лицо» для целей НДС. Выглядит оно теперь проще и содержит меньше поводов для дискуссий. В частности, с 01.07.2012 г. п.п. 14.1.139 НКУ прямо установлено, что единоналожники не считаются «лицами» для целей НДС, за исключением:

1) единоналожников по ставке 3 % (юрлиц и предпринимателей). До этого момента они и так были включены в число лиц, поэтому их выделение ничего не изменило;

2) единоналожников по ставке 5 % (юрлиц и предпринимателей), которые добровольно переходят на ставку 3 %. В этой части следует сделать два замечания. Во-первых, как видим, исключена привязка к объему и удельному весу поставок работ/услуг плательщикам НДС. Теперь лицом считается любой единоналожник на ставке 5 %, пожелавший стать плательщиком НДС в добровольном порядке. Причем обратите особое внимание на то, что с 01.07.2012 г. все ограничения для добровольной НДС-регистрации сняты, т. е. плательщиком НДС может быть зарегистрирован любой субъект, считающийся лицом в понимании п.п. 14.1.139 НКУ (подробнее об этом см. в статье данного номера, посвященной изменениям в учете НДС). Во-вторых, следствием из изложенного выше материала является то, что формально лицами среди упрощенцев считаются лишь плательщики единого налога по ставке 5 % (т. е. предприниматели 3 группы и предприятия), в то время как единоналожники 1 и 2 групп оставлены без внимания, однако, должны заметить, ранее данный факт не мешал чиновникам разъяснять вопрос об НДС-регистрации таких лиц в случае перехода в гр. 3 либерально, о чем см. письмо ГНСУ от 31.01.2012 г. № 2955/7/18-3117.

Изменения затронули и непосредственный порядок перехода на единый налог по ставке 3 %. Во-первых, из п.п. 4 п. 293.8 НКУ исключен абз. «г», что, учитывая указанные выше новшества в части определения «лица», совершенно логично. Во-вторых, изменен абз. «б», формулировка которого до настоящего времени вызывала массу вопросов. Так, с 01.07.2012 г. им установлено, что единоналожник по ставке 5 % может избрать ставку 3 % в случае регистрации им плательщиком НДС (очевидно, что такая регистрация осуществляется им лишь в добровольном порядке). В данном случае заявление об НДС-регистрации должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала квартала, в котором планируется применение ставки 3 %, при этом плательщиком НДС лицо будет считаться с первого числа квартала, в котором начнется применение данной ставки (пл. 183.4 и 183.5 НКУ). Что касается заявления об изменении ставки, то оно должно быть подано не позднее чем за 15 календарных дней до начала календарного квартала, в котором будет осуществлена регистрация НДС.

В свою очередь, относительно избрания ставки 3 % прочими субъектами изменений не вносилось (надеемся, не изменится и либеральная позиция налоговиков по этому вопросу). Кроме того, все по-прежнему и в части НДС-регистрации после перехода с упрощенной системы налогообложения (без НДС) на общую, с той лишь разницей, что если такое лицо не подпадает под критерии обязательной регистрации, оно вправе зарегистрироваться плательщиком НДС без необходимости соблюдения каких-либо условий, при этом заявление об НДС-регистрации в данном случае должно быть подано не позднее чем за 20 календарных дней до периода, с которого лицо будет считаться плательщиком НДС (пп. 183.3 и 183.4 НКУ).

Предприниматели и «неосвидетельствованная» деятельность

Одно из наиболее интересных дополнений внесено в подраздел 8 раздела XX НКУ. В частности, его п. 2 установлено, что нормы п.п. 2 п. 293.4 и абз. 7 п.п. 298.2.3 НКУ в 2012 году не применяются. Это означает, что если предприниматель в этом промежутке времени осуществлял деятельность, не указанную в Свидетельстве, то к нему не применяются ни ставка 15 % (в части доходов от такой деятельности), ни единоналожная разрегистрация. Данное, на первый взгляд, положительное нововведение омрачают лишь два факта. Во-первых, то, что за окном уже середина 2012 года и к некоторым предпринимателям уже могли быть применены указанные выше санкции.

Во-вторых, формулировка данного правила содержит почву для разночтений. В частности, предположим, в 2012 году единоналожник осуществил не соответствующую Свидетельству операцию и при его проверке в 2013 году данный факт был выявлен. Возникает вопрос: смогут ли к нему применить соответствующие санкции? По нашему мнению, это как раз тот случай, в котором, по причине неудачных формулировок, следует уходить от излишнего формализма и более ориентироваться на идею нормы. В связи с этим санкции в описанной ситуации применять нельзя (в противном случае рассматриваемая норма лишается всякого смысла).

Вид деятельности единоналожников 3 группы
не фиксируется в Свидетельстве

Предписание п.п. 5 п. 298.3 НКУ после изложения его в новой редакции устанавливает, что в Заявлении о переходе на единый налог указываются избранные предпринимателями первой и второй групп (!) виды хозяйственной деятельности согласно КВЭД-2010.

Несмотря на кажущуюся малозначительность данного изменения, оно представляет определенный интерес. Дело в том, что до настоящего момента п. п. 5 п. 208.3 НКУ требовал указания видов деятельности, в том числе и от предпринимателей третьей группы, причем формальное прочтение НКУ позволяло говорить о том, что осуществление иной («неосвидетельствованной») деятельности может привести их к снятию с упрощенки (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 4, с. 53), чем не преминули воспользоваться налоговики (см. Единую базу налоговых знаний, раздел 230.11). В то же время отныне указание видов деятельности требуется лишь от предпринимателей первой и второй групп (что логично, поскольку их ставка налога напрямую зависит от вида осуществляемой деятельности). Что касается третьей группы, то поскольку при подаче Заявления вид деятельности ими не отражается, он будет отсутствовать и в Свидетельстве (что важно, уточнение об этом внесено и в п.п. 5 п. 299.11 НКУ: теперь им также установлено, что виды деятельности указываются лишь в Свидетельствах предпринимателей первой и второй групп), а значит, с 01.07.2012 г. они вправе заниматься любыми видами деятельности (за исключением запретных) без риска единоналожной разрегистрации.

Кроме того, обращает на себя внимание исключение предписания о необходимости указывать в заявлении виды производимого товара (продукции).

Указание КВЭД в Заявлении

Несмотря на то что до отмены КВЭД-2005 осталось еще полгода, отныне в Заявлении о переходе на уплату единого налога (касается исключительно группы 1 или 2) необходимо указывать виды деятельности в соответствии с КВЭД-2010 (судя по всему, это касается и единоналожников, изменяющих вид деятельности, которые при подаче Заявления для перехода на единый налог использовали КВЭД-2005). Причем с формальной точки зрения это правило распространяется и на предпринимателей, которые были зарегистрированы до 01.01.2012 г., но с IV квартала 2012 года решили перейти на уплату единого налога. В этой связи хотелось бы напомнить, что еще в начале года чиновники настаивали на обязательном применении при подаче Заявлений КВЭД-2010 лишь новосозданными субъектами хозяйствования (см. письмо ГНСУ от 06.01.2012 г. № 432/6/15-2216є), поэтому для разрешения данного вопроса следует подождать следующих разъяснений.

Отказ в выдаче Свидетельства при наличии
налогового долга

В п. 3 подраздела 8 раздела XX НКУ появилось указание, что наличие налогового долга по единому или фиксированному налогу, который возник по итогам февраля 2011 г. (проблема, возникшая в связи с несвоевременным открытием новых счетов для уплаты единого налога, о чем подробнее см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 17, с. 12, 13), а также налогового долга по единому налогу за январь 2012 г. (его образование связано с незаконными требованиями местных советов об округлении сумм единого налога, о чем см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2012, № 9, с. 44) не является основанием для отказа в выдаче свидетельства об уплате единого налога. Данные ситуации объединяет то, что в обеих образование налогового долга было вызвано несвоевременными, а порой и незаконными действиями чиновников. Внесенные корректировки несколько исправляют положение дел. При этом предпринимателям, получившим до этого момента отказ в выдаче Свидетельства, напоминаем, что с 01.07.2012 г. изменена формулировка п.п. 298.1.4 НКУ, который до последнего времени позволял налоговикам отказывать в переходе на упрощенную систему налогообложения предпринимателям, которые в течение года уже получили отказ (см. об этом выше).