Калькулирование себестоимости. Август 2011г
Елена КУШИНА, редактор Cо вступлением в силу НКУ понятие «себестоимость продукции (работ, услуг)» перестало использоваться лишь в сфере чистой экономики — неожиданно для многих оно стало популярным в кругах, связанных также со сферой налогообложения.
Всему виной стал раздел III упомянутого законодательного акта, посвященный налогообложению прибыли предприятий, точнее — его ст.138, регламентирующая состав налоговых расходов и порядок их признания. Именно в этой статье встречается словосочетание «себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг», указано, как эту себестоимость в налоговых целях следует определять, а также установлено, когда формирующие ее расходы можно признавать.
Причем под изготовленными товарами НКУ подразумевает продукцию (в отличие от приобретенных товаров1, под которыми указанный документ понимает запасы, отличные от готовой продукции). Описание расходов, формирующих согласно Кодексу себестоимость изготовленных товаров, выполненных работ или предоставленных услуг, в значительной степени дублирует описание расходов, включаемых в фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг)2 согласно ПБУ-16.
Поэтому так важно знать принципы исчисления, то есть калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), сложившиеся задолго до того, как налоговики стали вплотную интересоваться этим процессом. И, конечно, понимать, как процесс калькулирования, применяемый тем или иным предприятием, может повлиять на показатели налоговой декларации. Об основополагающих принципах калькулирования — эта статья.
Классификация расходов: также и для целей калькулирования Прежде, чем говорить о том, какие расходы, когда и в какой сумме включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), нужно уяснить, как их можноклассифицировать. Ведь расходы, образующие такую себестоимость, различаются не только по своему составу, но и по значению, которое они имеют в производстве продукции, выполнении работ или предоставлении услуг.
Причем признаков, по которым в принципе могут классифицироваться расходы, довольно много, однако тех, которые так или иначе связаны с калькулированием себестоимости, несколько. Так, по способу отнесения на производственную себестоимость расходы делятся на прямые и косвенные.
Прямые расходы — это расходы, которые прямо на основании первичных документов относятся на производственную себестоимость. В п.4 ПБУ-16 они определены как «расходы, которые могут быть отнесены непосредственно к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем»(иногда говорят — экономически возможным путем).
Состав прямых расходов можно найти в п.12—14 ПБУ-16, а в качестве примеров можно назвать расходы на листовую сталь при производстве автомобилей или на основную и дополнительную заработную плату слесаря с начисленным на нее единым взносом на социальное страхование.
Соответственно, все остальные расходы являются косвенными и определяются они «от обратного». Для целей калькулирования производственной себестоимости как косвенные рассматривают общепроизводственные расходы3.
Состав общепроизводственных расходов описан в п.15 ПБУ-16. В качестве примеров можно привести амортизацию сверлильного станка, используемого в общецеховых целях, расходы на аренду здания цеха, его отопление, освещение, водоснабжение, основную и дополнительную заработную плату уборщицы этого цеха с начисленным единым взносом на социальное страхование.
Очень важным является деление расходов по степени их зависимости от колебания объемов производства на переменные и постоянные.\
Переменные расходы изменяются прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема производства. Соответственно, постоянные расходы остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема производства. Например, переменными расходами можно назвать расходы на ткань для пошива мужских рубашек, поскольку они прямо пропорционально зависят от того, сколько рубашек будет пошито.
Постоянными расходами точно будут расходы на уплату земельного налога под собственным зданием пошивочного цеха.
Причем деление это весьма условно, поскольку при значительном росте или значительном падении объемов производства как переменные, так и постоянные расходы изменяют свой характер. Так, при резком скачке объема производства рубашек могут быть затрачены дополнительные (то есть не пошедшие непосредственно на пошив) метры ткани (имеет место так называемая «усталость металла») и прямая пропорциональность будет нарушена.
А покупка пристройки к зданию цеха, в которой будет выпускаться дополнительный объем, приведет к необходимости уплаты земельного налога в большем размере. Кроме того, часто в различных расходах присутствует как переменная, так и постоянная доля, то есть следует говорить о преимущественно переменныхили преимущественно постоянных расходах.
К примеру, повременную оплату труда можно назвать преимущественно постоянными расходами, поскольку постоянной является только основная заработная плата, а дополнительная заработная плата, гарантийные и компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством, могут зависеть от объемов производства, то есть имеют признаки переменных расходов.
Кстати, в ПБУ-16 (п.16) идет речь о разделении на переменные и постоянные только общепроизводственных расходов. Однако так сделано только лишь в целях описания алгоритма распределения общепроизводственных расходов между отдельными объектами расходов. На самом деле любые расходы (в том числе прямые) можно отнести как к переменным, так и постоянным.
В то же время характер прямых расходов позволяет утверждать, что большинство из них будет преимущественно переменными. Следующим классификационным признаком можно назвать признак классификации расходов по видам:
— по экономическим элементам; — по статьям калькулирования себестоимости.
В одну группу по экономическим элементам объединяются однородные расходы, то есть расходы, которые на уровне предприятия нельзя разложить на составные части. Это материальные затраты (на сырье и материалы, на покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, на топливо и энергию и т.п.), на оплату труда (заработная плата по окладам и тарифам, премии и поощрения, материальная помощь, компенсационные выплаты, оплата отпусков и т.п.), отчисления на социальные мероприятия, амортизация, прочие.
Согласно классификации по экономическим элементам построена структура счетов класса 8Плана счетов, а группировку расходов операционной деятельности по экономическим элементам содержат п.21—26 ПБУ-16. Такая группировка позволяет определить, сколько было осуществлено тех или иных видов затрат в целом по предприятию в течение того или иного периода времени, независимо от того, где они возникли и на производство какой продукции использованы.
А вот в целях расчета производственной себестоимости продукции (работ, услуг) расходы группируются по статьям калькулирования. Конкретные перечни и составы статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) различных предприятий отличаются. Типовой перечень включает следующие статьи: — сырье и основные материалы;
— покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия; — вспомогательные и другие материалы; — топливо и электроэнергия на технологические цели; — возвратные отходы (вычитаются); — основная заработная плата производственных работников; — дополнительная заработная плата производственных работников; — единый взнос на социальное страхование; — амортизация производственного оборудования; — общепроизводственные расходы; — потери от брака; — попутная продукция (вычитается).
Как видим, в одну статью калькулирования себестоимости могут входить расходы, относящиеся к одному экономическому элементу, в другую статью — расходы, относящиеся к разным экономическим элементам.
Например, расходы на скобу для производства определенной модели станка можно отнести в состав одного экономического элемента «Материальные затраты», и одной статьи калькулирования «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия».
А в состав статьи калькулирования «Общепроизводственные расходы» входят и материальные расходы (к примеру, на запасные части, использованные при ремонте оборудования общецехового назначения), и расходы на оплату труда (оклад начальника ремонтного цеха) и отчисления на социальные мероприятия (единый взнос на социальное страхование, начисленный на эту выплату).
Причем в эту статью включаются только переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы. Расходы классифицируются также по отношению к себестоимости продукции (работ, услуг):
— расходы на продукт; — расходы отчетного периода. К расходам на продукт относятся расходы, которые составляют производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Расходы, входящие в себестоимость продукции, еще называют запасоемкими (они оседают на складе в виде готовой продукции и уменьшают финансовый результат только того отчетного периода, в котором эта готовая продукция будет реализована).
К расходам на период относятся расходы, которые не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Они не проходят через стадию запасов, списываются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, тем самым уменьшая финансовый результат такого периода.
Это нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, сверхнормативные расходы, административные расходы, расходы на сбыт, прочие. Ну и, конечно, расходы можно классифицировать в зависимости от характера участия в производстве на: — основные; — накладные. Если расходы непосредственно связаны с выполнением технологических операций по производству продукции (работ, услуг), они называются основными.Накладные расходы — это расходы на управление и обслуживание такого производства. К примеру, амортизацию лабораторного оборудования, которое используется для контроля качества продукции предприятия пищевой промышленности, можно назвать основными расходами, а вот амортизацию автомобиля директора этого же предприятия — уже накладными. Но в любом случае те или иные расходы на разных предприятиях, занимающихся различными видами деятельности, осуществляются для выполнения различных функций. Соответственно, и относиться к той или иной классификационной группе они должны в зависимости от конкретных условий, складывающихся на конкретном предприятии. Объект калькулирования: от выбора зависит многое После обсуждения вопроса классификации расходов можно перейти непосредственно к вопросу калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг). И в первую очередь следует уяснить, по отношению к какому объекту это калькулирование будет проводиться. В этом случае говорят о таком понятии, как «объект калькулирования». Объект калькулирования в целях бухгалтерского учета должен совпадать с объектом расходов, под которым п.4 ПБУ-16 понимает продукцию, работы, услуги или вид деятельности предприятия, «требующие определения связанных с их производством (выполнением) расходов». Именно по отношению к объекту расходов согласно ПБУ-16 определяются: — прямые материальные расходы (п.12); — прямые расходы на оплату труда (п.13); — прочие прямые расходы (п.14).
Подчеркнем, что все эти расходы являются прямыми расходами, то есть расходами, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов (а значит, и объекту калькулирования). При этом в соответствии с определением понятия «прямые расходы» такое «непосредственное отнесение» должно происходить экономически целесообразным (иногда говорят — возможным) путем.
Что касается общепроизводственных (косвенных) расходов, то их, в противовес прямым расходам, экономически нецелесообразно (невозможно) идентифицировать с определенным объектом расходов. При калькулировании фактической производственной себестоимости согласно п.16 ПБУ-16 такие расходы на каждый объект расходов следует распределять (переменные общепроизводственные расходы — полностью, постоянные — с использованием выбранной предприятием базы распределения при нормальной мощности).
Различия в технологических процессах и характере производимой продукции, организации производства, единицах учета продукции в натуральном выражении приводят к разнообразию выбираемых объектов расходов (объектов калькулирования).
Это, к примеру, изделия определенного сорта, размера, артикула или марки, полуфабрикат, законченный проект, объект или этап строительства, услуга, прочее. Причем выбор такого объекта можно считать довольно-таки важным этапом процедуры калькулирования — ведь те или иные расходы по отношению к разным объектам могут быть как прямыми, так и косвенными.
Кстати, выбор объекта расходов важен и в налоговых целях. Причем совсем недавно эта важность была искусственно завышена.
Дело в том, что описание прямых расходов, которые включаются в налоговую себестоимость, в НКУ аналогично (хотя и не тождественно) описанию прямых расходов, составляющих бухгалтерскую себестоимость. В частности, пп.138.8.1 ст.138 НКУ почти слово в слово повторяет п.12 ПБУ-16, пп.138.8.2 ст.138 указанного Кодекса — п.13 названного стандарта, а костяк п.138.9 ст.138 Кодекса определен на основе п.14 этого же стандарта.
Понятие «объект расходов» НКУ не определен, хотя сам Кодекс использует его вовсю, говоря о прямых расходах, «которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов». На этот факт нужно обратить особое внимание. До недавнего времени (а именно до 1 августа 2011 года — даты начала применения соответствующих изменений, внесенных Законом № 3609) текст пп.«а» — «є» и «и» пп.138.10.1 ст.138 НКУ был частично позаимствован из пп.15.1—15.9 ПБУ-16.
Однако в Кодексе, в отличие от указанного бухгалтерского стандарта, не было разделения общепроизводственных расходов на переменные и постоянные и указаний на то, что такие расходы на каждый объект расходов следует распределять.
Получилось, что одним росчерком пера переменные и распределенные постоянные общепроизводственные расходы законодатель (опять-таки в налоговых целях!) переместил из одной классификационной группы в другую, то есть запасоемкие расходы на продукт превратил в расходы на период.
Минфин даже успел отреагировать на этот финт законодателя поспешным внесением в ПБУ-16 нового пп.11.1, регламентирующего калькулирование производственной себестоимости продукции (работ, услуг) вообще без общепроизводственных расходов4.
Ну, а поскольку расходы на период уменьшают прибыль в том же периоде, в котором они осуществлены (в отличие от запасоемких расходов), понятно, что правильная классификация расходов на прямые расходы и общепроизводственные была чрезвычайно важна.
А эта классификация как раз и зависит от выбранных предприятием объектов расходов — ведь, как уже было указано, только по отношению к тем или иным объектам корректно говорить о прямых расходах и косвенных.
К счастью, с внесением Законом № 3609 изменений в НКУ здравый смысл возобладал — общепроизводственные расходы заняли подобающее им место и в налоговом учете (теперь согласно п.138.8 ст.138 Кодекса общепроизводственные расходы относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров (работ, услуг) в соответствии с правилами бухгалтерского учета).
А значит, налоговые риски при выборе объекта расходов и классификации расходов на прямые и общепроизводственные значительно уменьшаются. Сам же процесс калькулирования происходит с использованием единицы калькулирования (можно сказать, что ими измеряется объект калькулирования).
Конечно же, как объектов калькулирования, так и единиц калькулирования множество, однако по общим признакам их можно разбить на группы. В качестве примеров можно привести: — натуральные единицы (штуки, килограммы, тонны, киловатт-часы, кубические метры, квадратные метры, погонные метры, литры). Натуральные единицы соответствуют единицам измерения, в которых данная продукция планируется, учитывается и реализуется;
— условно-натуральные единицы (спирт 100-про-центной крепости, минеральные удобрения по содержанию полезного вещества). Условно-натуральные единицы употребляются для калькулирования себестоимости продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться;
— единицы работ (тонно-километры при перевозке груза, кубические метры перекачанной воды, количество часов предоставления услуги, промежуточный этап строительства объекта). Такие калькуляционные единицы используются в производствах, занятых выполнением работ или предоставлением услуг.
Методы калькулирования: каждому — свое Методов калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) немало, соответственно, и названия они носят самые экзотические. В методической литературе, в частности, описывают такие методы, как позаказный, попередельный, попроцессный (простой), нормативный, стандарт-костинг, директ-костинг, абзорпшен-костинг, АВС-костинг и прочие.
Однако принципиальное отличие характерно для двух полярных методов — позаказного и попередельного, поскольку остальные представляют собой их модификацию или гибрид. Отличие названных методов состоит в подходах к выделению объекта калькулирования.
Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) чаще используется в индивидуальном и мелкосерийном производстве сложных изделий (иногда в серийном и массовом производстве), при выполнении работ или предоставлении услуг.
Это, например, строительство, самолетостроение, мебельная промышленность, машиностроение, типографская промышленность, НИОКР, предоставление адвокатских, аудиторских и консультационных услуг.
Он характерен тем, что объектом калькулирования является производственный заказ, открываемый на каждое изготовляемое изделие (на предприятиях с мелкосерийным и индивидуальным характером производства) либо на одно изделие или группу однородных изделий, которые предусмотрено выпустить в течение отчетного периода (на предприятиях с серийным и массовым производством).
Если предприятие выполняет работы или оказывает услуги, то заказ открывается на отдельную работу (услугу). Основанием для открытия заказа является договор между предприятием и заказчиком. Фактическая производственная себестоимость каждого заказа определяется после изготовления продукции, прошедшей испытания и принятой отделом технического контроля или представителем заказчика, либо по завершении работ (услуг) по этому договору.
На промышленном предприятии процесс калькулирования фактической производственной себестоимости с использованием позаказного метода происходит примерно следующим образом:
— заказу присваивается шифр (номер), который в дальнейшем указывается в первичной документации, сопровождающей выполнение заказа (лимитно-заборных карточках, нарядах и прочей);
— на каждый заказ открывается карточка аналитического учета расходов, в которой указываются: шифр (номер) заказа, наименование изделия и количество, заказчик, срок выполнения заказа, плановая себестоимость (по статьям калькулирования), цена заказа; — все прямые расходы (сырье и материалы, затраты на оплату труда и т.п.),
непосредственно связанные с выполнением заказа, вписываются в карточку аналитического учета по тем же статьям калькулирования себестоимости; — общепроизводственные расходы в конце отчетного периода распределяются между заказами пропорционально выбранной предприятием базе распределения;
— фактическая производственная себестоимость единицы изделий определяется после выполнения заказа путем деления общей суммы расходов на количество изготовленных изделий.
Попередельный метод калькулирования себестоимости применяется в массовых производствах с однородной по исходному сырью и/или материалам продукцией.
Готовая продукция в них производится из исходного сырья (материалов) в условиях непрерывного технологического процесса или ряда технологических процессов, каждый из которых представляет собой самостоятельный передел (стадию, фазу) обработки исходного сырья и/или материалов.
То есть переделом считается совокупность технологических операций, в результате которых сырье и/или материалы превращаются сначала в полуфабрикаты (продукцию всех переделов, кроме последнего), а затем — и в готовую продукцию (продукцию последнего передела). В качестве примера можно привести химическую, нефтеперерабатывающую, металлургическую, стекольную, пищевую промышленность.
Этот метод калькулирования характерен тем, что объектом калькулирования в нем является технологический передел, а если такой объект находится внутри передела — виды продукции, объединенные по принципу однородности сырья и/или материалов. При калькулировании с использованием попередельного метода:
— все прямые расходы учитываются по переделам (внутри переделов — по группам продукции); — общепроизводственные расходы распределяются между переделами на основании принятой на предприятии базы распределения.
А фактическая производственная себестоимость единицы измерения готовой продукции определяется в зависимости от выбранного предприятиемварианта метода попередельного калькулирования: полуфабрикатного либо бесполуфабрикатного.
Полуфабрикатный вариант попередельного метода калькулирования позволяет учитывать расходы по каждому переделу и движение полуфабрикатов от передела к переделу.
Полуфабрикаты входят в себестоимость продукции переделов отдельной статьей, в связи с чем себестоимость продукции каждого передела состоит из расходов передела и себестоимости полуфабриката, перешедшего из предыдущего передела.
Калькуляция себестоимости продукции последнего передела представляет собой калькуляцию себестоимости готовой продукции. Фактическая производственная себестоимость единицы готовой продукции определяется путем деления себестоимости, скалькулированной на последнем переделе, на количество готовой продукции.
Бесполуфабрикатный вариант попередельного метода калькулирования учитывает исключительно расходы по каждому переделу. Калькулируется только себестоимость готовой продукции, которая состоит из расходов всех переделов.
Соответственно, фактическая производственная себестоимость единицы готовой продукции определяется после суммирования расходов всех переделов и деления полученной суммы на количество готовой продукции.
Что касается НКУ, то его нормы, действовавшие до 1 августа 2011 года — даты начала применения внесенных в него Законом № 3609 соответствующих изменений, ставили некоторые предприятия в сложное положение. Ведь, как уже было указано выше, Кодекс вопреки бухгалтерским правилам регламентировал необходимость классификации всех общепроизводственных расходов в качестве расходов отчетного периода.
И если предприятиям, применяющим позаказный или бесполуфабрикатный попередельный метод, сделать это было не так уж и сложно, то предприятия, использующие полуфабрикатный попередельный метод оказались в тупике.
Как из производственной себестоимости реализованной продукции выделить общепроизводственные расходы, накопленные в себестоимости полуфабриката, поступившего в последний передел? Специалистам пришлось предлагать различные варианты выхода из этой искусственной и ничем не объяснимой ситуации5.
Чтобы осознать ее абсурдность и внести изменения в Кодекс, законодателю понадобилось несколько месяцев. Общепроизводственные расходы, наконец, нашли свое законное место и в сфере налогообложения.
С этой точки зрения, предприятия, применяющие различные методы калькулирования себестоимости, оказались в равном положении.
Документы, документы и еще раз документы… Документ, в котором отражается производственная себестоимость продукции (работ, услуг), называют калькуляцией6 производственной себестоимости. В одном документе может отражаться как плановая (нормативная) калькуляция, так и фактическая.
И поскольку этот документ не фиксирует факты осуществления хозяйственных операций, он не является первичным (калькуляцию фактической себестоимости можно считать сводной таблицей, в которую заносятся переработанные данные первичных документов).
Однако: — в соответствии с абзацем восьмым п.11 ПБУ-16 перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются предприятием;
— согласно абзацу пятому п.16 ПБУ-16 перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием; — формулировки абзаца второго и третьего того же п.16 указанного стандарта позволяют сделать вывод о том, что само предприятие определяет уровень нормальной мощности и базу распределения общепроизводственных расходов.
Вся эта информация, которая, как было показано выше, является основой калькулирования производственной себестоимости продукции (работ, услуг), излагается в другом, так полюбившемся налоговиками, документе — приказе об учетной политике (в приложении к такому приказу).
Вот почему калькуляция фактической производственной себестоимости — вещь полезная, особенно в условиях действия раздела III НКУ. Ведь она очень может пригодиться не только для решения внутренних задач предприятия, но и в спорах с налоговыми органами. источник http://www.buhgalteria.com.ua/Hit.html?id=2694
Комментариев нет:
Отправить комментарий