Закончился второй квартал. Наверное, самое интересное для большинства бухгалтеров сейчас – это заполнение новой декларации по налогу на прибыль. Предлагаем достаточно подробную статью на эту тему.
Со II квартала 2011 года (дата вступления в силу раздела III НКУ) изменилась не только ставка обложения налогом на прибыль с 25% на 23%, но и сам принцип определения доходов/расходов для обложения этим налогом. Соответственно произошли изменения и в форме отчетности. Новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль (далее – декларация по прибыли) утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114. Правда, утверждена только форма декларации, а какой-либо порядок ее заполнения пока отсутствует. Наши рассуждения, касающиеся заполнения новой декларации по прибыли, – далее в статье.
Шапка декларации.
Заполнение любого отчета начинается с шапки. Не исключение и декларация по прибыли. Рассмотрим, что нового по сравнению со старой формой содержит декларация по прибыли, которую нужно будет заполнять уже по результатам II квартала этого года.
В поле 1 появилась новая клеточка, в которой нужно делать отметку при подаче уточняющей декларации. Причем в этом случае (представление уточняющей декларации) в поле 2 шапки нужно указывать и отчетный период года, который уточняется. Ранее в шапке было два поля – отчетный период и период, который уточняется. Теперь если плательщик захочет «уточниться» в текущей декларации, об этом будет свидетельствовать заполнение раздела декларации «Самостійне виправлення помилок» и приложения(-й) ВП с проставлением их количества в штуках в поле «Наявність додатків» в конце декларации по прибыли. Если заполняется просто декларация, то в поле 2, как и ранее, проставляется тот отчетный период, за который подается декларация.
Поле 3 не изменилось. В нем, как и ранее, должны указываться полное наименование плательщика налога на прибыль согласно регистрационным документам или другие реквизиты для «специфических» плательщиков налога на прибыль (название, дата, номер соглашения о распределении продукции либо номер договора управления имуществом). Причем такие «специфические» плательщики в поле 4должны указать соответствующие налоговые номера. Такого в прежней форме декларации не было.
Поле 5 (аналог поля 4 из предыдущей формы декларации) – код плательщика по ЕГРПОУ и код вида экономической деятельности (КВЭД).
В поле 6 (бывшее поле 5) указываются местонахождение плательщика и другие почтовые/телефонные реквизиты. Причем если ранее почтовый индекс и номер телефона были обязательными для заполнения, то теперь и индекс, и все виды телефонов (в т. ч. и мобильный, чего ранее не было), и электронный адрес заполняются по желанию налогоплательщика.
Местонахождением юридического лица является фактическое место ведения деятельности или расположения офиса, из которого проводится ежедневное управление деятельностью юридического лица (преимущественно находится руководство) и осуществление управления и учета (ст. 93 ГКУ).
Поле 7 заполняется в том случае, когда декларацию по прибыли подает постоянное представительство нерезидента. В нем нужно указать соответствующие реквизиты нерезидента.
В поле 8 (аналог поля 6 в старой форме) указывается наименование органа ГНС, которому подается декларация.
Поле 9, называющееся «Особливі відмітки», имеет предшественника (бывшее поле 7), но более расширено. Его должны заполнять субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения или имеющие какую-либо специфику своей деятельности. Фактически все, что заполняется в шапке, относится к обязательным реквизитам, которые должна содержать налоговая декларация. К заполнению этих обязательных реквизитов следует подходить очень внимательно, поскольку при приеме налоговой декларации уполномоченное должностное лицо органа ГНС проверяет именно наличие и достоверность заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктами 48.3 и 48.4 НКУ. Сама декларация заполняется в гривнях, без копеек. Это видно из шапки колонки 3 в самой декларации по прибыли.
Обязательные реквизиты налоговой декларации:
• тип документа (отчетный, уточняющий, отчетный новый);
• отчетный (налоговый) период, за который подается налоговая декларация;
• отчетный (налоговый) период, который уточняется (для уточняющего расчета);
• полное наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика согласно регистрационным документам;
• код налогоплательщика согласно Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины или налоговый номер;
• регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика или серия и номер паспорта (для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и уведомили об этом соответствующий орган ГНС и имеют отметку в паспорте);
• местонахождение (местожительство) налогоплательщика;
• наименование органа ГНС, которому подается отчетность;
• дата представления отчета (или дата заполнения – в зависимости от формы);
• инициалы, фамилии и регистрационные номера учетных карточек должностных лиц налогоплательщика;
• подписи налогоплательщика – физического лица и/или должностных лиц налогоплательщика, определенных настоящим Кодексом, засвидетельствованные печатью налогоплательщика (при наличии).
Пункт 48.3 НКУ.
В отдельных случаях, когда это отвечает сути налога или сбора и необходимо для его администрирования, форма налоговой декларации дополнительно может содержать следующие обязательные реквизиты:
• отметка об отчетности по специальному режиму;
• код вида экономической деятельности (КВЭД);• код органа местного самоуправления по КОАТУУ;
• индивидуальный налоговый номер и номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость согласно данным реестра плательщиков налога на добавленную стоимость за отчетный период.
Пункт 48.4 НКУ
Определение доходов.
Уже начиная с нового 2011 года настольная книга бухгалтера – НКУ. Раздел, отвечающий за обложение налогом на прибыль, – это раздел III «Налог на прибыль». Для признания доходов по кодексу действует правило – метод начисления (п. 137.4 НКУ). То есть нет ни одного правила первого события, а есть только признание доходов на основании первичных документов в соответствии с п. 135.2 НКУ.
Требования к реквизитам первичных документов предусмотрены ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и нормами Положения № 88. Фактически обязательность ведения и хранения таких документов предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета. Объектом обложения налогом на прибыль, в частности, является прибыль, исчисляемая путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров и сумму других расходов отчетного периода (пп. 134.1.1 НКУ).
Доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят из дохода от операционной деятельности и других доходов.
Доход от операционной деятельности включает доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в т. ч. вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и т. п.) и признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме. Причем датой признания доходов от реализации товаров является дата перехода покупателю права собственности на такой товар в соответствии с п. 137.1 НКУ. Если же предприятие оказывает услуги или выполняет работы, то датой признания такого дохода является дата составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг. Для отражения такого дохода в декларации по прибыли предусмотрена строка 02.
Другие доходы в соответствии с п. 135.5 НКУ, в частности, включают:
1) доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов (кроме определенных пп.153.3.6 НКУ), процентов, роялти, от владения долговыми требованиями. Датой признания доходов от лицензионных платежей (в т. ч. роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров;
2) доходы от операций аренды/лизинга. Датой признания этих доходов соответственно является дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров;
3) суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда;
4) стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных налогоплательщиком в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены. Датой признания таких доходов будет дата фактического получения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 137.10 НКУ);
5) суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде (кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица). Дата признания этих доходов определяется по дате поступления средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика;
6) суммы безнадежной кредиторской задолженности;
7) суммы возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, которые остаются не возвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога или лиц, имеющих согласно НКУ льготы по этому налогу, в т. ч. право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ. В случае если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой налогоплательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат. Исключение составляет операция получения возвратной помощи, полученной от учредителя/участника (в т. ч. нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Если же возвратная помощь получена от обычного плательщика налога на прибыль, то в доходы получатель помощи – плательщик налога на прибыль должен включить условно начисленные проценты, подпадающие под определение безвозвратной финансовой помощи, и отразить их в строке 03.10.1 приложения IД в составе доходов от суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной в отчетном (налоговом) периоде (строка 03.10 приложения IД);
8) фактически полученные суммы государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, которые возвращаются в его пользу по решению суда;
9) суммы акцизного налога, уплаченного/начисленного покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного налога, уполномоченного НКУ вносить его в бюджет, и рентной платы, а также суммы сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ;
10) суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком. Дата признания доходов по целевому финансированию признается в соответствии с п. 137.2 НКУ;
11) доход от реализации необоротных материальных активов, имущественных комплексов, оборотных активов, определенный с учетом норм НКУ. К доходу относится сумма превышения дохода от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельного объекта ОС и НМА (абз. 1 п. 146.13 НКУ);
12) доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и обнаруженные в отчетном налоговом периоде;
13) другие доходы налогоплательщика за отчетный налоговый период. К таким другим доходам, например, можно отнести проценты, начисляемые банком на остаток средств на текущем счете. Такие доходы нужно отражать датой начисления процентов, о чем будет свидетельствовать соответствующая банковская выписка (п. 137.8 НКУ).
Также к другим доходам будут относиться и доходы, определенные в соответствии со статьями 146, 147, 153 и 155 – 161 НКУ. Фактически это могут быть доходы от продажи или иного отчуждения непроизводственных основных средств, которые исчисляются как сумма превышения доходов от продажи над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС. Или доходы от продажи либо иного отчуждения безвозмездно полученных ОС или НМА. Такие доходы исчисляются как сумма превышения дохода от продажи над стоимостью таких ОС или НМА, включенная в состав доходов в связи с получением. В случае если сумма стоимости, включенная в состав доходов в связи с безвозмездным получением, превышает сумму дохода от такой продажи или иного отчуждения, сумма превышения включается в расходы налогоплательщика. Причем при определении дохода от продажи или иного отчуждения объекта ОС и НМА, в соответствии с п. 146.14 НКУ, следует руководствоваться ценой, определяемой согласно договору о такой продаже или ином отчуждении, но не ниже обычной цены такого объекта (актива). Еще к другим доходам, в частности, относятся доходы от операций с землей, доходы от операций в иностранной валюте, по уступке права требования, налогооблагаемые доходы страховщиков, налогооблагаемые доходы неприбыльных учреждений и организаций, доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины.
Для отражения таких других доходов в декларации по прибыли предусмотрена строка 03 с обязательной расшифровкой в приложении IД по видам других доходов. Причем при заполнении строки 03.27 приложения IД налогоплательщику придется подавать еще подробную расшифровку сумм и названий доходов, указанных в данной строке приложения IД в произвольной форме. Некоторые строки при заполнении требуют еще представления дополнительных приложений (урегулирование сомнительной (безнадежной) задолженности, операции по торговле ценными бумагами, деривативами и иными, чем ценные бумаги, корпоративными правами). Суммарно доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, отражаются в строке 01декларации по прибыли. То есть строка 01 является расчетной строкой, состоящей из сумм строк 02 и 03. Это все строки, отвечающие за определение доходов в новой форме декларации по прибыли.
Если сравнить со старой декларацией, то количество основных (итоговых) строк было таким же. Но подрядков было больше, да и несли они другую смысловую нагрузку. Например, сейчас нет аналога строки 02.1 для корректировки доходов при изменении суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) в самой декларации по прибыли, хотя в НКУ в п. 140.2 прописана норма, разрешающая производить перерасчет соответствующих доходов/расходов. Для отражения перерасчета доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) с соответствующим знаком предусмотрена строка 03.25 приложения IД «Другие доходы». То есть такая корректировка доходов будет отражаться в составе других доходов, хотя она непосредственно связана с доходами от реализации.
Основания для корректировки доходов/расходов.
В случае если после продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, налогоплательщик-продавец и налогоплательщик-покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.
Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) также производится сторонами:
• в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки – в случае признания сделки недействительной как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;
• в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, – в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.Настоящий пункт не регулирует правило определения и корректировки расходов и доходов в результате проведения процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности либо признания долга покупателя безнадежным, которые определяются статьей 159 настоящего Кодекса.
Пункт 140.2 НКУ.
К другим доходам в строку 03 декларации по прибыли попадет и прибыль от операций с ценными бумагами. Причем расшифровку значения строки 03.20 «Прибыль от операций по торговле ценными бумагами, деривативами и другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами» нужно привести дополнительно в приложении ЦП.
Интересным видится вопрос, где отражать доходы (в строке 02 или строке 03 декларации по прибыли), если предприятие осуществляет только такой вид деятельности, который облагается налогом с какими-либо особенностями и указан в ст. 153 НКУ. Например, осуществляет только сдачу недвижимости в аренду или только операции, связанные с торговлей ЦБ. Какие-либо разъяснения по данному вопросу пока отсутствуют, но, по мнению автора, ЦБ-доходы все-таки нужно отражать в строке других доходов.
А вот доход от аренды как основного вида деятельности стоит показать в строке 02 декларации по прибыли, причем в строке 03 такие доходы уже отражать не нужно.
Определение расходов.
В декларации по прибыли для отражения расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, предусмотрена строка 04, являющаяся итоговой строкой строк 05 и 06. Состав расходов и порядок их признания предусмотрен ст. 138 НКУ. К расходам, учитываемым при исчислении объекта налогообложения, относятся: 1) расходы операционной деятельности, которые отражаются в строке 05; 2) другие расходы, для отражения которых предусмотрена строка 06.
К расходам операционной деятельности относится себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Себестоимость реализованных товаров признается на основании первичных документов, фактически подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов. Обращаем внимание, что в соответствии с п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров.
Определение себестоимости в целях раздела III НКУ.
Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в целях раздела III настоящего Кодекса – расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, оказанных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяющимися в части, не противоречащей положениям настоящего раздела.
Подпункт 14.1.228 НКУ.
Формирование себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров будет подробно рассмотрено в другой статье. Заметим кратко, что в соответствии с п. 138.6 НКУ«Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи». Как видим, важной составляющей в себестоимости товаров является цена приобретения.
В случае же изготовления продукции, которая в целях кодекса также будет считаться товаром, себестоимость изготовленных и реализованных товаров будет состоять из:
1) прямых материальных расходов;
2) прямых расходов на оплату труда;
3) амортизации производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
4) стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
5) других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).
Как видим, расходы, включаемые в себестоимость товаров (работ, услуг), не сразу становятся расходами, а только в периоде, когда такой товар будет реализован, результаты выполненных работ переданы заказчику, услуга оказана клиенту.
В декларации по прибыли для таких расходов, которые включаются в себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), предусмотрена строка 05.1 с обязательной расшифровкой в приложении СВ. Причем данное приложение предусматривает представление еще других приложений в случае, если будут заполняться такие виды расходов, как, например, амортизационные расходы или приобретение товаров у контрагента, имеющего офшорный статус.
Непонятно, зачем было для расходов операционной деятельности отводить две строки – 05 и 05.1? Ведь все другие расходы отражаются в строке 06. Поэтому, по мнению автора, значение строки 05 скорее будет равняться значению строки 05.1 декларации по прибыли. Хотя, думаем, стоит подождать официальных разъяснений.
Перечень других расходов приведен в п. 138.10 НКУ. В декларации по прибыли для этих расходов предусмотрена строка 06. Такие другие расходы состоят из:
1) общепроизводственных расходов;
2) административных расходов;
3) расходов на сбыт;
4) других операционных расходов;
5) финансовых расходов;
6) других расходов обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанных непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Поэтому и для их отражения в декларации также предусмотрены разные строки. Так, в строке 06.1 отражаются общепроизводственные расходы с расшифровкой в приложении ЗВ. Данные в этой строке должны/могут быть не больше, т. е. меньше или равняться, данным из бухгалтерского счета 91 с одноименным названием.
Строка 06.2 декларации по прибыли предназначена для отражения административных расходов, при этом нужно подавать расшифровку в приложении АВ. Проверка с данными одноименного счета 92 в бухучете.
В строке 06.3 отражаются расходы на сбыт, расшифровка таких расходов подается в приложении ВЗ.
Анализировать нужно данные бухгалтерского учета по счету 93.
Для финансовых расходов предусмотрена строка 06.4, причем в данной строке в совокупности должны отражаться, при наличии, и проценты, которые включаются в расходы с учетом ограничений, установленных п. 141.2 НКУ. Но сумму процентов в том числе нужно будет отразить отдельно в строке 06.4.1 декларации по прибыли.
Ограничения, предусмотренные НКУ при отнесении к расходам в случае уплаты процентов.
Для налогоплательщика, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
Пункт 141.2 НКУ.
Для всех других расходов как обычной, так и операционной деятельности предусмотрена строка 06.5 с расшифровкой в приложении IВ. Анализировать при заполнении этих строк нужно счета бухучета 94 и 97. Как мы уже указывали, суммы расходов на упомянутых бухгалтерских счетах могут быть больше сумм, включенных в состав расходов в налоговом учете. И все из-за определенных ограничений по отражению некоторых расходов по нормам НКУ.
Также к другим расходам будут относиться расходы, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства. Причем если такие «старые» расходы касаются прошлых лет, они отражаются в составе других расходов. В случае если такие «найденные» расходы касаются просто предыдущих кварталов отчетного периода, они должны отражаться в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.) (п. 138.11 НКУ). Напомним, что другие расходы становятся расходами, в соответствии с п. 138.5 НКУ, того отчетного периода, когда они были осуществлены.
Существует еще строка 06.6 – в ней должно отражаться отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода. Причем под налоговым периодом нужно понимать отрицательное значение строки 07 декларации по прибыли за предыдущий отчетный год. Фактически этим нужно руководствоваться при заполнении декларации за I квартал 2012 г. А вот при заполнении декларации за II, II – III, II – IV кварталы 2011 г. в строке 06.6 должно отражаться отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 г. То есть это будет в том случае, если в строке 08 декларации старой формы за I квартал текущего года было отрицательное число.
Строка 06 является итоговой строкой строк 06.1 – 06.6.
Что касается такого вида расходов, как амортизационные отчисления, то с 1 апреля этого года они не будут отражаться в декларации по прибыли в совокупности в отдельной строке, как было ранее. Теперь амортизация разбивается на составляющие, которые будут отражаться в тех или иных расходах в зависимости от места использования того или иного объекта основных средств или НМА с расшифровкой в соответствующих приложениях.
Следующая строка 07 (аналог строки 08 из предыдущей формы декларации) фактически является первой итоговой строкой относительно объекта налогообложения от всех видов деятельности. То есть то, что наработал налогоплательщик, но пока еще не исключая льготы, патенты и все прочее, на что можно уменьшить объект налогообложения при окончательном налогообложении. Это может быть как положительное, так и отрицательное число.
Строка 08 – новая строка, не имевшая себе подобных в предыдущей декларации по прибыли. В ней должен отражаться объект налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию, причем это может быть как убыток, так и прибыль. Расчет такого объекта плательщик подает отдельно в приложении ТП, а обязанность налогоплательщика – отдельно определять налог от каждого вида деятельности, подлежащей патентованию, и отдельно определять налог от иной деятельности, предусмотренный п. 152.2 НКУ. Причем при получении убытков, т. е. отрицательного числа в строке 08, такой результат, полученный от осуществления деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается в составе других расходов плательщика, а возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности (абз. 2 п. 150.1 НКУ).
В строке 09 (в старой декларации это была строка 10) отражается прибыль, освобожденная от налогообложения. В этом случае в строке 09 будет положительное число. Но там может отражаться не только прибыль, как было ранее, но и убыток от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Тогда в строке 09 будет число со знаком «минус». Расшифровку числа из строки 09 налогоплательщик должен предоставить в приложении ПЗ.
В строке 10 отражается ставка налога. Напомним, что в период представления за отчетные периоды 2011 г. по новой форме в данной строке будет число 23.
Строка 11 заполняется в том случае, если разница чисел изстрок 07, 08 и 09 будет положительной.
Причем данная строка является расчетной и равняется значению строки 07 с соответствующим знаком минус значение строки 08 с учетом соответствующего знака и минус значение строки 09 также с учетом знака.
Налогоплательщик должен организовать очень тщательный учет операций при разных видах деятельности, которые облагаются налогом по разным ставкам, а также для осуществления которых нужно приобретать патенты. Фактически патентованная деятельность не может быть убыточной, а если это не так, то такие «патентованные» убытки не принимают участия в уменьшении объекта налогообложения от иной деятельности. Все отдельно, как в том анекдоте, – мухи и котлеты.
Строка 12, данные из которой согласуются с приложением ТП и фактически берутся из этого приложения из строки с этой же цифрой 12, будет заполняться только в том случае, если число в строке 08 декларации по прибыли будет положительным. Это новая строка, которая по содержанию не имела аналога в предыдущей декларации. Хотя требование вести отдельный учет по патентованной деятельности содержалось и в Законе о прибыли.
Строка 13 имела своего предшественника в старой декларации и носила такое же название «Зменшення нарахованої суми податку». Расшифровку данных из этой строки нужно приводить в приложении ЗП (предшественник – приложение К6). Как и ранее, при исчислении данных, которые заносятся в эту клеточку, учитываются налоги, уплаченные резидентами Украины за пределами таможенной границы, на которые может уменьшаться налог на прибыль. Также учитываются налог, уплаченный филиалами (при консолидированной уплате), и авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный плательщиком при выплате дивидендов.
Строка 14 – расчетная строка, в которой отражается налог на прибыль за отчетный период. Равен сумме строк 11 и 12, уменьшенной на данные из строки 13.
Строка 15 – строка, где указывается налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений. Четко указано, что это данные из строки 14 декларации по прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) период. Можно сделать вывод, что при заполнении декларации за II квартал 2011 г. в данной строке должен стоять прочерк. И все потому, что в 2011 году первый отчетный период по новым правилам – II квартал. Но это мнение автора, какие-либо официальные разъяснения по этому вопросу пока отсутствуют.
Строка 16 – новая строка. Такой ранее не было, здесь должен отражаться налог на прибыль, начисленный по результатам последнего отчетного квартала. Причем это может быть как положительное, так и отрицательное число. Число с минусом будет в том случае, если по результатам первого (предыдущих) отчетного(-ых) периода(-ов) была получена большая прибыль, чем нарастающим итогом. Например, за II квартал к налогообложению было, условно говоря, 100, а по итогам II – III квартала к налогообложению будет число меньше, например 90. Тогда в строке 16 будет отражена переплата налога. При заполнении во II квартале декларации по прибыли строка 16 будет равна строке 14.
Строки 17, 18, 19 заполняются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный период.
Причем строка 17 – это налоги, удержанные при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный период нарастающим итогом. Расшифровка данных из этой строки приводится в приложении ПН. Это приложение является аналогом прежнего отчета об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов. Как и ранее, приложений будет столько, скольким нерезидентам предприятие выплачивало доходы. Встроку 18 переносится значение строки 17 предыдущего отчетного периода текущего года с учетом поданных уточнений. Строка 19 является расчетной и равна разницестрок 17 и 18.
Строки 20, 21, 22 касаются сумм авансового взноса, который должен быть уплачен при выплате дивидендов в соответствии с пп. 153.3.2 НКУ. Аналогично предыдущим трем строкам в строке 20 показывается сумма авансового взноса нарастающим итогом, данные из этой строки расшифровываются в приложении АД. Строка 21 – авансовый взнос предыдущего периода (данные из строки 20 декларации за предыдущий период). То есть при заполнении декларации за II квартал 2011 г. строка 21 должна была бы быть с прочерком. Встроке 22отражается сумма авансового взноса фактически за отчетный квартал. Поэтому во II квартале строка 20 равна строке 22. Причем суммы встроках 20 и 22 касаются тех авансовых взносов, которые должны быть уплачены в отчетном периоде по местонахождению юридического лица. Несколько странно, поскольку, во-первых, отчетный период уже прошел; во-вторых, авансовый взнос в соответствии с пп. 153.3.2 НКУ вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Должен ли в строке 22 отражаться начисленный, но еще не уплаченный авансовый взнос, потому что дивиденды уже начислены, но не выплачены? Где должны отражать авансовые взносы государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, зачисляющие суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия? Можно ли зачислить уплату авансового взноса, уплаченного в предыдущих периодах (т. е. до II кв. 2011 г.), который еще не принимал участия в уменьшении налоговых обязательств по прибыли предприятия – эмитента корпоративных прав в предыдущих отчетных периодах по той причине, что сумма авансового взноса превышала сумму налога? Одни вопросы… Надеемся, что компетентные органы ответят на них.
Два других раздела, содержащихся в форме декларации, касаются самостоятельного исправления ошибок. Это новые разделы, подобного не было в декларации старой формы. Если, правда, не принимать во внимание две строки (02.2 и 05.2 старой Декларации), где можно было отразить самостоятельно обнаруженные ошибки относительно ВД и ВР и/или амортизации, которые по тем или иным причинам не были включены (или, наоборот, излишне включены) при исчислении объекта налогообложения соответствующего периода. Причем блок, начинающийся со строки 23 по строку 27 включительно, касается просто исправления ошибок, а блок из строки 28 по строку 32 касается самостоятельного исправления ошибок, связанных с выплатой дохода нерезиденту и удержанием при этом налогов. Это то новое, чего ранее не было, потому что Порядок, использовавшийся при заполнении Отчета о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28, не предусматривал возможность исправления. Поэтому фактически этот вопрос был совсем не урегулирован. Как видим, теперь уже есть возможность «исправиться», если при налогообложении доходов нерезидентов будут допущены ошибки. Причем, по мнению автора, исправлять можно (и даже нужно) и ошибки, которые были допущены до II квартала 2011 г. Вопрос уточнений, касающихся налога на прибыль, заслуживает отдельной статьи. Но мы кратко рассмотрим его в рамках нашей статьи. Помним, что «исправляться» можно двумя способами – либо в текущей декларации, либо посредством уточняющей декларации (аналог старого УР) (ст. 50 НКУ).
В первом случае (исправление посредством текущей декларации) штрафные санкции при необходимости будут начисляться в размере 5% и в обязательном порядке должно заполняться приложение ВП (исправление ошибок). Причем количество приложений ВП зависит от количества периодов, которые исправляются. То есть одним приложением исправляется только один период.
Количество приложений ВП налогоплательщик должен указать в основной декларации в колонке, где указывается наличие приложений. И если о наличии других приложений будет свидетельствовать обозначение «Х» в определенной ячейке, то наличие приложения ВП удостоверяется указанием его количества: одно приложение – в ячейке ставим 1, поданы три приложения ВП – ставим 3. Приложение ВП – это аналог декларации по прибыли. Заполняться он должен так, как заполнялась бы декларация, которая уточняется, – правильно, без ошибок. При заполнении приложения ВП нужно также заполнять блок основной декларации «Самостійне виправлення помилок» изстроки 23, где как раз и будет показано завышение (занижение) НО по налогу на прибыль. К новому можно отнести и то, что на налогоплательщика теперь возложено начисление не только штрафных санкций, но и пени.
При представлении просто уточняющей декларации соответствующую отметку нужно сделать в шапке декларации, там же указать и период, который исправляется. Заполняется такая уточняющая декларация так, как должно быть, т. е. без ошибок. Например, если встроке 03 IД были занижены доходы, то в уточняющей декларации указываем правильное число, которое должно быть в строке 03 IД. Изменения также претерпело и приложение IД. По мнению автора, поскольку в уточняющей декларации заполняются все строки, то нужно подавать и соответствующие приложения, в т. ч. и исправленные при необходимости. Приложение ВП при исправлении посредством уточняющей декларации подавать не нужно. Напомним, что при представлении уточняющей декларации штрафные санкции (если таковые имеют место) начисляются в размере 3% от заниженного НО.
Нормативная база:
НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI;
Закон о бухучете – Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;
Приказ № 114 – Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»;
Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
По материалам ежедневника «Дебет-Кредит».
Со II квартала 2011 года (дата вступления в силу раздела III НКУ) изменилась не только ставка обложения налогом на прибыль с 25% на 23%, но и сам принцип определения доходов/расходов для обложения этим налогом. Соответственно произошли изменения и в форме отчетности. Новая форма налоговой декларации по налогу на прибыль (далее – декларация по прибыли) утверждена приказом ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114. Правда, утверждена только форма декларации, а какой-либо порядок ее заполнения пока отсутствует. Наши рассуждения, касающиеся заполнения новой декларации по прибыли, – далее в статье.
Шапка декларации.
Заполнение любого отчета начинается с шапки. Не исключение и декларация по прибыли. Рассмотрим, что нового по сравнению со старой формой содержит декларация по прибыли, которую нужно будет заполнять уже по результатам II квартала этого года.
В поле 1 появилась новая клеточка, в которой нужно делать отметку при подаче уточняющей декларации. Причем в этом случае (представление уточняющей декларации) в поле 2 шапки нужно указывать и отчетный период года, который уточняется. Ранее в шапке было два поля – отчетный период и период, который уточняется. Теперь если плательщик захочет «уточниться» в текущей декларации, об этом будет свидетельствовать заполнение раздела декларации «Самостійне виправлення помилок» и приложения(-й) ВП с проставлением их количества в штуках в поле «Наявність додатків» в конце декларации по прибыли. Если заполняется просто декларация, то в поле 2, как и ранее, проставляется тот отчетный период, за который подается декларация.
Поле 3 не изменилось. В нем, как и ранее, должны указываться полное наименование плательщика налога на прибыль согласно регистрационным документам или другие реквизиты для «специфических» плательщиков налога на прибыль (название, дата, номер соглашения о распределении продукции либо номер договора управления имуществом). Причем такие «специфические» плательщики в поле 4должны указать соответствующие налоговые номера. Такого в прежней форме декларации не было.
Поле 5 (аналог поля 4 из предыдущей формы декларации) – код плательщика по ЕГРПОУ и код вида экономической деятельности (КВЭД).
В поле 6 (бывшее поле 5) указываются местонахождение плательщика и другие почтовые/телефонные реквизиты. Причем если ранее почтовый индекс и номер телефона были обязательными для заполнения, то теперь и индекс, и все виды телефонов (в т. ч. и мобильный, чего ранее не было), и электронный адрес заполняются по желанию налогоплательщика.
Местонахождением юридического лица является фактическое место ведения деятельности или расположения офиса, из которого проводится ежедневное управление деятельностью юридического лица (преимущественно находится руководство) и осуществление управления и учета (ст. 93 ГКУ).
Поле 7 заполняется в том случае, когда декларацию по прибыли подает постоянное представительство нерезидента. В нем нужно указать соответствующие реквизиты нерезидента.
В поле 8 (аналог поля 6 в старой форме) указывается наименование органа ГНС, которому подается декларация.
Поле 9, называющееся «Особливі відмітки», имеет предшественника (бывшее поле 7), но более расширено. Его должны заполнять субъекты, применяющие специальные режимы налогообложения или имеющие какую-либо специфику своей деятельности. Фактически все, что заполняется в шапке, относится к обязательным реквизитам, которые должна содержать налоговая декларация. К заполнению этих обязательных реквизитов следует подходить очень внимательно, поскольку при приеме налоговой декларации уполномоченное должностное лицо органа ГНС проверяет именно наличие и достоверность заполнения всех обязательных реквизитов, предусмотренных пунктами 48.3 и 48.4 НКУ. Сама декларация заполняется в гривнях, без копеек. Это видно из шапки колонки 3 в самой декларации по прибыли.
Обязательные реквизиты налоговой декларации:
• тип документа (отчетный, уточняющий, отчетный новый);
• отчетный (налоговый) период, за который подается налоговая декларация;
• отчетный (налоговый) период, который уточняется (для уточняющего расчета);
• полное наименование (фамилия, имя, отчество) налогоплательщика согласно регистрационным документам;
• код налогоплательщика согласно Единому государственному реестру предприятий и организаций Украины или налоговый номер;
• регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика или серия и номер паспорта (для физических лиц, которые по своим религиозным убеждениям отказываются от принятия регистрационного номера учетной карточки налогоплательщика и уведомили об этом соответствующий орган ГНС и имеют отметку в паспорте);
• местонахождение (местожительство) налогоплательщика;
• наименование органа ГНС, которому подается отчетность;
• дата представления отчета (или дата заполнения – в зависимости от формы);
• инициалы, фамилии и регистрационные номера учетных карточек должностных лиц налогоплательщика;
• подписи налогоплательщика – физического лица и/или должностных лиц налогоплательщика, определенных настоящим Кодексом, засвидетельствованные печатью налогоплательщика (при наличии).
Пункт 48.3 НКУ.
В отдельных случаях, когда это отвечает сути налога или сбора и необходимо для его администрирования, форма налоговой декларации дополнительно может содержать следующие обязательные реквизиты:
• отметка об отчетности по специальному режиму;
• код вида экономической деятельности (КВЭД);• код органа местного самоуправления по КОАТУУ;
• индивидуальный налоговый номер и номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость согласно данным реестра плательщиков налога на добавленную стоимость за отчетный период.
Пункт 48.4 НКУ
Определение доходов.
Уже начиная с нового 2011 года настольная книга бухгалтера – НКУ. Раздел, отвечающий за обложение налогом на прибыль, – это раздел III «Налог на прибыль». Для признания доходов по кодексу действует правило – метод начисления (п. 137.4 НКУ). То есть нет ни одного правила первого события, а есть только признание доходов на основании первичных документов в соответствии с п. 135.2 НКУ.
Требования к реквизитам первичных документов предусмотрены ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и нормами Положения № 88. Фактически обязательность ведения и хранения таких документов предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета. Объектом обложения налогом на прибыль, в частности, является прибыль, исчисляемая путем уменьшения доходов отчетного периода на себестоимость реализованных товаров и сумму других расходов отчетного периода (пп. 134.1.1 НКУ).
Доходы, которые учитываются при исчислении объекта налогообложения, состоят из дохода от операционной деятельности и других доходов.
Доход от операционной деятельности включает доход от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, в т. ч. вознаграждение комиссионера (поверенного, агента и т. п.) и признается в размере договорной (контрактной) стоимости, но не меньше суммы компенсации, полученной в любой форме. Причем датой признания доходов от реализации товаров является дата перехода покупателю права собственности на такой товар в соответствии с п. 137.1 НКУ. Если же предприятие оказывает услуги или выполняет работы, то датой признания такого дохода является дата составления акта или иного документа, оформленного в соответствии с требованиями действующего законодательства, который подтверждает выполнение работ или оказание услуг. Для отражения такого дохода в декларации по прибыли предусмотрена строка 02.
Другие доходы в соответствии с п. 135.5 НКУ, в частности, включают:
1) доходы в виде дивидендов, полученных от нерезидентов (кроме определенных пп.153.3.6 НКУ), процентов, роялти, от владения долговыми требованиями. Датой признания доходов от лицензионных платежей (в т. ч. роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров;
2) доходы от операций аренды/лизинга. Датой признания этих доходов соответственно является дата начисления таких доходов, установленная согласно условиям заключенных договоров;
3) суммы штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда;
4) стоимость товаров, работ, услуг, безвозмездно полученных налогоплательщиком в отчетном периоде, определенная на уровне не ниже обычной цены. Датой признания таких доходов будет дата фактического получения налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 137.10 НКУ);
5) суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде (кроме случаев, когда операции по предоставлению/получению безвозвратной финансовой помощи проводятся между налогоплательщиком и его обособленными подразделениями, не имеющими статуса юридического лица). Дата признания этих доходов определяется по дате поступления средств на банковский счет или в кассу налогоплательщика;
6) суммы безнадежной кредиторской задолженности;
7) суммы возвратной финансовой помощи, полученной налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, которые остаются не возвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками этого налога или лиц, имеющих согласно НКУ льготы по этому налогу, в т. ч. право применять ставки налога ниже установленных п. 151.1 НКУ. В случае если в будущих отчетных налоговых периодах налогоплательщик возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой налогоплательщик увеличивает сумму расходов на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по результатам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат. Исключение составляет операция получения возвратной помощи, полученной от учредителя/участника (в т. ч. нерезидента) такого налогоплательщика, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения. Если же возвратная помощь получена от обычного плательщика налога на прибыль, то в доходы получатель помощи – плательщик налога на прибыль должен включить условно начисленные проценты, подпадающие под определение безвозвратной финансовой помощи, и отразить их в строке 03.10.1 приложения IД в составе доходов от суммы безвозвратной финансовой помощи, полученной в отчетном (налоговом) периоде (строка 03.10 приложения IД);
8) фактически полученные суммы государственной пошлины, предварительно уплаченной истцом, которые возвращаются в его пользу по решению суда;
9) суммы акцизного налога, уплаченного/начисленного покупателями/покупателям подакцизных товаров (за их счет) в пользу плательщика такого акцизного налога, уполномоченного НКУ вносить его в бюджет, и рентной платы, а также суммы сбора в виде целевой надбавки к действующему тарифу на электрическую, тепловую энергию и природный газ;
10) суммы дотаций, субсидий, капитальных инвестиций из фондов общеобязательного государственного социального страхования или бюджетов, полученные налогоплательщиком. Дата признания доходов по целевому финансированию признается в соответствии с п. 137.2 НКУ;
11) доход от реализации необоротных материальных активов, имущественных комплексов, оборотных активов, определенный с учетом норм НКУ. К доходу относится сумма превышения дохода от продажи или иного отчуждения над балансовой стоимостью отдельного объекта ОС и НМА (абз. 1 п. 146.13 НКУ);
12) доходы, не учтенные при исчислении дохода периодов, предшествующих отчетному, и обнаруженные в отчетном налоговом периоде;
13) другие доходы налогоплательщика за отчетный налоговый период. К таким другим доходам, например, можно отнести проценты, начисляемые банком на остаток средств на текущем счете. Такие доходы нужно отражать датой начисления процентов, о чем будет свидетельствовать соответствующая банковская выписка (п. 137.8 НКУ).
Также к другим доходам будут относиться и доходы, определенные в соответствии со статьями 146, 147, 153 и 155 – 161 НКУ. Фактически это могут быть доходы от продажи или иного отчуждения непроизводственных основных средств, которые исчисляются как сумма превышения доходов от продажи над первоначальной стоимостью приобретения непроизводственных ОС. Или доходы от продажи либо иного отчуждения безвозмездно полученных ОС или НМА. Такие доходы исчисляются как сумма превышения дохода от продажи над стоимостью таких ОС или НМА, включенная в состав доходов в связи с получением. В случае если сумма стоимости, включенная в состав доходов в связи с безвозмездным получением, превышает сумму дохода от такой продажи или иного отчуждения, сумма превышения включается в расходы налогоплательщика. Причем при определении дохода от продажи или иного отчуждения объекта ОС и НМА, в соответствии с п. 146.14 НКУ, следует руководствоваться ценой, определяемой согласно договору о такой продаже или ином отчуждении, но не ниже обычной цены такого объекта (актива). Еще к другим доходам, в частности, относятся доходы от операций с землей, доходы от операций в иностранной валюте, по уступке права требования, налогооблагаемые доходы страховщиков, налогооблагаемые доходы неприбыльных учреждений и организаций, доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины.
Для отражения таких других доходов в декларации по прибыли предусмотрена строка 03 с обязательной расшифровкой в приложении IД по видам других доходов. Причем при заполнении строки 03.27 приложения IД налогоплательщику придется подавать еще подробную расшифровку сумм и названий доходов, указанных в данной строке приложения IД в произвольной форме. Некоторые строки при заполнении требуют еще представления дополнительных приложений (урегулирование сомнительной (безнадежной) задолженности, операции по торговле ценными бумагами, деривативами и иными, чем ценные бумаги, корпоративными правами). Суммарно доходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, отражаются в строке 01декларации по прибыли. То есть строка 01 является расчетной строкой, состоящей из сумм строк 02 и 03. Это все строки, отвечающие за определение доходов в новой форме декларации по прибыли.
Если сравнить со старой декларацией, то количество основных (итоговых) строк было таким же. Но подрядков было больше, да и несли они другую смысловую нагрузку. Например, сейчас нет аналога строки 02.1 для корректировки доходов при изменении суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) в самой декларации по прибыли, хотя в НКУ в п. 140.2 прописана норма, разрешающая производить перерасчет соответствующих доходов/расходов. Для отражения перерасчета доходов в случае изменения суммы компенсации стоимости товаров (работ, услуг) с соответствующим знаком предусмотрена строка 03.25 приложения IД «Другие доходы». То есть такая корректировка доходов будет отражаться в составе других доходов, хотя она непосредственно связана с доходами от реализации.
Основания для корректировки доходов/расходов.
В случае если после продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг происходит какое-либо изменение суммы компенсации их стоимости, в том числе перерасчет в случаях возврата проданных товаров или права собственности на такие товары (результаты работ, услуг) продавцу, налогоплательщик-продавец и налогоплательщик-покупатель осуществляют соответствующий перерасчет доходов или расходов (балансовой стоимости основных средств) в отчетном периоде, в котором произошло такое изменение суммы компенсации.
Перерасчет доходов и расходов (балансовой стоимости основных средств) также производится сторонами:
• в отчетном периоде (периодах), в котором расходы и доходы (балансовая стоимость основных средств) по сделке, признанной недействительной, были учтены в учете стороны сделки – в случае признания сделки недействительной как нарушающей публичный порядок, являющейся фиктивной;
• в отчетном периоде, в котором решение суда о признании сделки недействительной вступило в законную силу, – в случае признания сделки недействительной по другим основаниям.Настоящий пункт не регулирует правило определения и корректировки расходов и доходов в результате проведения процедур урегулирования сомнительной или безнадежной задолженности либо признания долга покупателя безнадежным, которые определяются статьей 159 настоящего Кодекса.
Пункт 140.2 НКУ.
К другим доходам в строку 03 декларации по прибыли попадет и прибыль от операций с ценными бумагами. Причем расшифровку значения строки 03.20 «Прибыль от операций по торговле ценными бумагами, деривативами и другими, чем ценные бумаги, корпоративными правами» нужно привести дополнительно в приложении ЦП.
Интересным видится вопрос, где отражать доходы (в строке 02 или строке 03 декларации по прибыли), если предприятие осуществляет только такой вид деятельности, который облагается налогом с какими-либо особенностями и указан в ст. 153 НКУ. Например, осуществляет только сдачу недвижимости в аренду или только операции, связанные с торговлей ЦБ. Какие-либо разъяснения по данному вопросу пока отсутствуют, но, по мнению автора, ЦБ-доходы все-таки нужно отражать в строке других доходов.
А вот доход от аренды как основного вида деятельности стоит показать в строке 02 декларации по прибыли, причем в строке 03 такие доходы уже отражать не нужно.
Определение расходов.
В декларации по прибыли для отражения расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, предусмотрена строка 04, являющаяся итоговой строкой строк 05 и 06. Состав расходов и порядок их признания предусмотрен ст. 138 НКУ. К расходам, учитываемым при исчислении объекта налогообложения, относятся: 1) расходы операционной деятельности, которые отражаются в строке 05; 2) другие расходы, для отражения которых предусмотрена строка 06.
К расходам операционной деятельности относится себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг. Себестоимость реализованных товаров признается на основании первичных документов, фактически подтверждающих осуществление налогоплательщиком расходов. Обращаем внимание, что в соответствии с п. 138.4 НКУ расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров.
Определение себестоимости в целях раздела III НКУ.
Себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в целях раздела III настоящего Кодекса – расходы, прямо связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, оказанных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяющимися в части, не противоречащей положениям настоящего раздела.
Подпункт 14.1.228 НКУ.
Формирование себестоимости приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров будет подробно рассмотрено в другой статье. Заметим кратко, что в соответствии с п. 138.6 НКУ«Себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного для продажи». Как видим, важной составляющей в себестоимости товаров является цена приобретения.
В случае же изготовления продукции, которая в целях кодекса также будет считаться товаром, себестоимость изготовленных и реализованных товаров будет состоять из:
1) прямых материальных расходов;
2) прямых расходов на оплату труда;
3) амортизации производственных ОС и НМА, непосредственно связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
4) стоимости приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг;
5) других прямых расходов, в том числе расходов по приобретению электрической энергии (включая реактивную).
Как видим, расходы, включаемые в себестоимость товаров (работ, услуг), не сразу становятся расходами, а только в периоде, когда такой товар будет реализован, результаты выполненных работ переданы заказчику, услуга оказана клиенту.
В декларации по прибыли для таких расходов, которые включаются в себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг), предусмотрена строка 05.1 с обязательной расшифровкой в приложении СВ. Причем данное приложение предусматривает представление еще других приложений в случае, если будут заполняться такие виды расходов, как, например, амортизационные расходы или приобретение товаров у контрагента, имеющего офшорный статус.
Непонятно, зачем было для расходов операционной деятельности отводить две строки – 05 и 05.1? Ведь все другие расходы отражаются в строке 06. Поэтому, по мнению автора, значение строки 05 скорее будет равняться значению строки 05.1 декларации по прибыли. Хотя, думаем, стоит подождать официальных разъяснений.
Перечень других расходов приведен в п. 138.10 НКУ. В декларации по прибыли для этих расходов предусмотрена строка 06. Такие другие расходы состоят из:
1) общепроизводственных расходов;
2) административных расходов;
3) расходов на сбыт;
4) других операционных расходов;
5) финансовых расходов;
6) других расходов обычной деятельности (кроме финансовых расходов), не связанных непосредственно с производством и/или реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.
Поэтому и для их отражения в декларации также предусмотрены разные строки. Так, в строке 06.1 отражаются общепроизводственные расходы с расшифровкой в приложении ЗВ. Данные в этой строке должны/могут быть не больше, т. е. меньше или равняться, данным из бухгалтерского счета 91 с одноименным названием.
Строка 06.2 декларации по прибыли предназначена для отражения административных расходов, при этом нужно подавать расшифровку в приложении АВ. Проверка с данными одноименного счета 92 в бухучете.
В строке 06.3 отражаются расходы на сбыт, расшифровка таких расходов подается в приложении ВЗ.
Анализировать нужно данные бухгалтерского учета по счету 93.
Для финансовых расходов предусмотрена строка 06.4, причем в данной строке в совокупности должны отражаться, при наличии, и проценты, которые включаются в расходы с учетом ограничений, установленных п. 141.2 НКУ. Но сумму процентов в том числе нужно будет отразить отдельно в строке 06.4.1 декларации по прибыли.
Ограничения, предусмотренные НКУ при отнесении к расходам в случае уплаты процентов.
Для налогоплательщика, 50 и более процентов уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов начисления процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, не превышающей сумму доходов такого налогоплательщика, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50 процентам налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.
Пункт 141.2 НКУ.
Для всех других расходов как обычной, так и операционной деятельности предусмотрена строка 06.5 с расшифровкой в приложении IВ. Анализировать при заполнении этих строк нужно счета бухучета 94 и 97. Как мы уже указывали, суммы расходов на упомянутых бухгалтерских счетах могут быть больше сумм, включенных в состав расходов в налоговом учете. И все из-за определенных ограничений по отражению некоторых расходов по нормам НКУ.
Также к другим расходам будут относиться расходы, не учтенные в прошлых налоговых периодах в связи с допущением ошибок и обнаруженные в отчетном налоговом периоде в расчете налогового обязательства. Причем если такие «старые» расходы касаются прошлых лет, они отражаются в составе других расходов. В случае если такие «найденные» расходы касаются просто предыдущих кварталов отчетного периода, они должны отражаться в составе расходов соответствующей группы (себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, общепроизводственных расходов, административных расходов и т. п.) (п. 138.11 НКУ). Напомним, что другие расходы становятся расходами, в соответствии с п. 138.5 НКУ, того отчетного периода, когда они были осуществлены.
Существует еще строка 06.6 – в ней должно отражаться отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) периода. Причем под налоговым периодом нужно понимать отрицательное значение строки 07 декларации по прибыли за предыдущий отчетный год. Фактически этим нужно руководствоваться при заполнении декларации за I квартал 2012 г. А вот при заполнении декларации за II, II – III, II – IV кварталы 2011 г. в строке 06.6 должно отражаться отрицательное значение объекта налогообложения за I квартал 2011 г. То есть это будет в том случае, если в строке 08 декларации старой формы за I квартал текущего года было отрицательное число.
Строка 06 является итоговой строкой строк 06.1 – 06.6.
Что касается такого вида расходов, как амортизационные отчисления, то с 1 апреля этого года они не будут отражаться в декларации по прибыли в совокупности в отдельной строке, как было ранее. Теперь амортизация разбивается на составляющие, которые будут отражаться в тех или иных расходах в зависимости от места использования того или иного объекта основных средств или НМА с расшифровкой в соответствующих приложениях.
Следующая строка 07 (аналог строки 08 из предыдущей формы декларации) фактически является первой итоговой строкой относительно объекта налогообложения от всех видов деятельности. То есть то, что наработал налогоплательщик, но пока еще не исключая льготы, патенты и все прочее, на что можно уменьшить объект налогообложения при окончательном налогообложении. Это может быть как положительное, так и отрицательное число.
Строка 08 – новая строка, не имевшая себе подобных в предыдущей декларации по прибыли. В ней должен отражаться объект налогообложения от деятельности, подлежащей патентованию, причем это может быть как убыток, так и прибыль. Расчет такого объекта плательщик подает отдельно в приложении ТП, а обязанность налогоплательщика – отдельно определять налог от каждого вида деятельности, подлежащей патентованию, и отдельно определять налог от иной деятельности, предусмотренный п. 152.2 НКУ. Причем при получении убытков, т. е. отрицательного числа в строке 08, такой результат, полученный от осуществления деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается в составе других расходов плательщика, а возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности (абз. 2 п. 150.1 НКУ).
В строке 09 (в старой декларации это была строка 10) отражается прибыль, освобожденная от налогообложения. В этом случае в строке 09 будет положительное число. Но там может отражаться не только прибыль, как было ранее, но и убыток от деятельности, прибыль от которой освобождается от налогообложения. Тогда в строке 09 будет число со знаком «минус». Расшифровку числа из строки 09 налогоплательщик должен предоставить в приложении ПЗ.
В строке 10 отражается ставка налога. Напомним, что в период представления за отчетные периоды 2011 г. по новой форме в данной строке будет число 23.
Строка 11 заполняется в том случае, если разница чисел изстрок 07, 08 и 09 будет положительной.
Причем данная строка является расчетной и равняется значению строки 07 с соответствующим знаком минус значение строки 08 с учетом соответствующего знака и минус значение строки 09 также с учетом знака.
Налогоплательщик должен организовать очень тщательный учет операций при разных видах деятельности, которые облагаются налогом по разным ставкам, а также для осуществления которых нужно приобретать патенты. Фактически патентованная деятельность не может быть убыточной, а если это не так, то такие «патентованные» убытки не принимают участия в уменьшении объекта налогообложения от иной деятельности. Все отдельно, как в том анекдоте, – мухи и котлеты.
Строка 12, данные из которой согласуются с приложением ТП и фактически берутся из этого приложения из строки с этой же цифрой 12, будет заполняться только в том случае, если число в строке 08 декларации по прибыли будет положительным. Это новая строка, которая по содержанию не имела аналога в предыдущей декларации. Хотя требование вести отдельный учет по патентованной деятельности содержалось и в Законе о прибыли.
Строка 13 имела своего предшественника в старой декларации и носила такое же название «Зменшення нарахованої суми податку». Расшифровку данных из этой строки нужно приводить в приложении ЗП (предшественник – приложение К6). Как и ранее, при исчислении данных, которые заносятся в эту клеточку, учитываются налоги, уплаченные резидентами Украины за пределами таможенной границы, на которые может уменьшаться налог на прибыль. Также учитываются налог, уплаченный филиалами (при консолидированной уплате), и авансовый взнос по налогу на прибыль, уплаченный плательщиком при выплате дивидендов.
Строка 14 – расчетная строка, в которой отражается налог на прибыль за отчетный период. Равен сумме строк 11 и 12, уменьшенной на данные из строки 13.
Строка 15 – строка, где указывается налог на прибыль по результатам предыдущего отчетного (налогового) периода текущего года с учетом уточнений. Четко указано, что это данные из строки 14 декларации по прибыли за предыдущий отчетный (налоговый) период. Можно сделать вывод, что при заполнении декларации за II квартал 2011 г. в данной строке должен стоять прочерк. И все потому, что в 2011 году первый отчетный период по новым правилам – II квартал. Но это мнение автора, какие-либо официальные разъяснения по этому вопросу пока отсутствуют.
Строка 16 – новая строка. Такой ранее не было, здесь должен отражаться налог на прибыль, начисленный по результатам последнего отчетного квартала. Причем это может быть как положительное, так и отрицательное число. Число с минусом будет в том случае, если по результатам первого (предыдущих) отчетного(-ых) периода(-ов) была получена большая прибыль, чем нарастающим итогом. Например, за II квартал к налогообложению было, условно говоря, 100, а по итогам II – III квартала к налогообложению будет число меньше, например 90. Тогда в строке 16 будет отражена переплата налога. При заполнении во II квартале декларации по прибыли строка 16 будет равна строке 14.
Строки 17, 18, 19 заполняются при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный период.
Причем строка 17 – это налоги, удержанные при выплате доходов (прибылей) нерезидентам за отчетный период нарастающим итогом. Расшифровка данных из этой строки приводится в приложении ПН. Это приложение является аналогом прежнего отчета об удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов. Как и ранее, приложений будет столько, скольким нерезидентам предприятие выплачивало доходы. Встроку 18 переносится значение строки 17 предыдущего отчетного периода текущего года с учетом поданных уточнений. Строка 19 является расчетной и равна разницестрок 17 и 18.
Строки 20, 21, 22 касаются сумм авансового взноса, который должен быть уплачен при выплате дивидендов в соответствии с пп. 153.3.2 НКУ. Аналогично предыдущим трем строкам в строке 20 показывается сумма авансового взноса нарастающим итогом, данные из этой строки расшифровываются в приложении АД. Строка 21 – авансовый взнос предыдущего периода (данные из строки 20 декларации за предыдущий период). То есть при заполнении декларации за II квартал 2011 г. строка 21 должна была бы быть с прочерком. Встроке 22отражается сумма авансового взноса фактически за отчетный квартал. Поэтому во II квартале строка 20 равна строке 22. Причем суммы встроках 20 и 22 касаются тех авансовых взносов, которые должны быть уплачены в отчетном периоде по местонахождению юридического лица. Несколько странно, поскольку, во-первых, отчетный период уже прошел; во-вторых, авансовый взнос в соответствии с пп. 153.3.2 НКУ вносится в бюджет до/или одновременно с выплатой дивидендов.
Должен ли в строке 22 отражаться начисленный, но еще не уплаченный авансовый взнос, потому что дивиденды уже начислены, но не выплачены? Где должны отражать авансовые взносы государственные некорпоратизированные, казенные или коммунальные предприятия, зачисляющие суммы дивидендов в размере, установленном соответственно центральным или местным органом исполнительной власти, к сфере управления которого отнесены такие предприятия? Можно ли зачислить уплату авансового взноса, уплаченного в предыдущих периодах (т. е. до II кв. 2011 г.), который еще не принимал участия в уменьшении налоговых обязательств по прибыли предприятия – эмитента корпоративных прав в предыдущих отчетных периодах по той причине, что сумма авансового взноса превышала сумму налога? Одни вопросы… Надеемся, что компетентные органы ответят на них.
Два других раздела, содержащихся в форме декларации, касаются самостоятельного исправления ошибок. Это новые разделы, подобного не было в декларации старой формы. Если, правда, не принимать во внимание две строки (02.2 и 05.2 старой Декларации), где можно было отразить самостоятельно обнаруженные ошибки относительно ВД и ВР и/или амортизации, которые по тем или иным причинам не были включены (или, наоборот, излишне включены) при исчислении объекта налогообложения соответствующего периода. Причем блок, начинающийся со строки 23 по строку 27 включительно, касается просто исправления ошибок, а блок из строки 28 по строку 32 касается самостоятельного исправления ошибок, связанных с выплатой дохода нерезиденту и удержанием при этом налогов. Это то новое, чего ранее не было, потому что Порядок, использовавшийся при заполнении Отчета о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидентов, утвержденный приказом ГНАУ от 16.01.98 г. № 28, не предусматривал возможность исправления. Поэтому фактически этот вопрос был совсем не урегулирован. Как видим, теперь уже есть возможность «исправиться», если при налогообложении доходов нерезидентов будут допущены ошибки. Причем, по мнению автора, исправлять можно (и даже нужно) и ошибки, которые были допущены до II квартала 2011 г. Вопрос уточнений, касающихся налога на прибыль, заслуживает отдельной статьи. Но мы кратко рассмотрим его в рамках нашей статьи. Помним, что «исправляться» можно двумя способами – либо в текущей декларации, либо посредством уточняющей декларации (аналог старого УР) (ст. 50 НКУ).
В первом случае (исправление посредством текущей декларации) штрафные санкции при необходимости будут начисляться в размере 5% и в обязательном порядке должно заполняться приложение ВП (исправление ошибок). Причем количество приложений ВП зависит от количества периодов, которые исправляются. То есть одним приложением исправляется только один период.
Количество приложений ВП налогоплательщик должен указать в основной декларации в колонке, где указывается наличие приложений. И если о наличии других приложений будет свидетельствовать обозначение «Х» в определенной ячейке, то наличие приложения ВП удостоверяется указанием его количества: одно приложение – в ячейке ставим 1, поданы три приложения ВП – ставим 3. Приложение ВП – это аналог декларации по прибыли. Заполняться он должен так, как заполнялась бы декларация, которая уточняется, – правильно, без ошибок. При заполнении приложения ВП нужно также заполнять блок основной декларации «Самостійне виправлення помилок» изстроки 23, где как раз и будет показано завышение (занижение) НО по налогу на прибыль. К новому можно отнести и то, что на налогоплательщика теперь возложено начисление не только штрафных санкций, но и пени.
При представлении просто уточняющей декларации соответствующую отметку нужно сделать в шапке декларации, там же указать и период, который исправляется. Заполняется такая уточняющая декларация так, как должно быть, т. е. без ошибок. Например, если встроке 03 IД были занижены доходы, то в уточняющей декларации указываем правильное число, которое должно быть в строке 03 IД. Изменения также претерпело и приложение IД. По мнению автора, поскольку в уточняющей декларации заполняются все строки, то нужно подавать и соответствующие приложения, в т. ч. и исправленные при необходимости. Приложение ВП при исправлении посредством уточняющей декларации подавать не нужно. Напомним, что при представлении уточняющей декларации штрафные санкции (если таковые имеют место) начисляются в размере 3% от заниженного НО.
Нормативная база:
НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI;
Закон о бухучете – Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»;
Приказ № 114 – Приказ ГНАУ от 28.02.2011 г. № 114 «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия»;
Положение № 88 – Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.
По материалам ежедневника «Дебет-Кредит».
Комментариев нет:
Отправить комментарий