Порядок определения базы обложения НДС при поставке товаров (услуг)

Газета "Налоговый кодекс"
№ 12 от 20 июня 2011г.

Порядок определения базы обложения НДС при поставке товаров (услуг) в общем случае регулирует п. 188.1 НК:
«База налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 настоящего Кодекса, с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме налога на добавленную стоимость и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов, кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).
В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг».
Итак, база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости (которая включает любые виды компенсаций, получаемых непосредственно от покупателя или через третье лицо), но не ниже обычных цен. Из этого следует, что предприятию-продавцу при начислении налоговых обязательств по НДС прежде всего необходимо убедиться в том, что договорная цена является не ниже обычной. При этом стоит обратить внимание на то, что НК не содержит 20 % «коридора» отклонения договорной цены от обычной, как это было предусмотрено Законом об НДС. Поэтому независимо от того, насколько обычная цена превышает договорную, за базу налогообложения нужно принимать обычную цену.
Например, стоимость товара по договору составляет 850 грн. (без НДС). Обычная цена товара составляет 1200 грн. (без НДС — 1000 грн., НДС — 200 грн.). В этом случае предприятию необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из обычной цены, установленной на уровне 1000 грн. Тогда сумма налоговых обязательств составит 200 грн.
Порядок определения обычных цен регулирует ст. 39 НК. При этом согласно п. 1 разд. XIX НК эта статья вступает в силу с 1 января 2013 года. До этого времени обычную цену следует определять по правилам, определенным п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. Напомним эти правила.

Правила определения обычных цен
Условия продажи товаров
(работ, услуг)
Норма Закона о налоге на прибыль
Какая цена считается
обычной
1
2
3
Общий случай определения обычной цены
1. Товары (работы, услуги) продаются на договорных условиях, кроме случаев, указанных в п. 2 — 9 таблицы
Пп. 1.20.1 — 1.20.2
Цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню справедливых рыночных цен
Итак, в общем случае, обычной ценой является цена товаров/услуг, определенная сторонами договора, но при этом она должна соответствовать уровню справедливых цен.
Заметьте: доказывать соответствие договорной цены уровню обычной цены ни продавец, ни покупатель не обязаны.
Если у представителей налоговых органов возникли сомнения относительно обычности цены реализуемых
товаров/ услуг, то обязанность доказательства того обстоятельства, что цена в договоре не соответствует уровню обычной цены, возлагается на налоговый орган в порядке, установленном законом (п.п. 1.20.8 ст. 1 Закона о налоге на прибыль).
В случае если в ходе проведения проверки налоговый орган направит запрос об уровне договорной цены, плательщик налога обязан:
— либо обосновать уровень договорных цен;
— либо сослаться на нормы абзаца первого п.п. 1.20.1 ст. 1 Закона о налоге на прибыль, т. е. утверждать, что договорная цена является обычной, поскольку не доказано обратное.
Тем не менее, во избежание недоразумений с налоговым органом рекомендуем всегда иметь обоснование обычной цены.
Для обоснования уровня обычной цены налогоплательщику можно посоветовать иметь несколько прайс-листов других предприятий на идентичные (однородные) товары (работы, услуги). Также для этого могут использоваться данные о ценах на товары (работы, услуги) из статистических сборников. Подтверждением размера обычной цены в случае предоставления скидок может служить приказ (распоряжение) по предприятию о предоставлении скидок покупателям, проведении рекламных акций и т. п., доведенный до покупателей и работников предприятия, непосредственно оформляющих заказы покупателям.
Особые случаи определения обычной цены
2. Товары (работы, услуги) продаются путем публичного объявления условий их продажи
П.п. 1.20.3
Цена, содержащаяся в публичном объявлении условий продажи таких товаров (работ, услуг)
Под публичным договором согласно ст. 633 ГКУ понимается договор, по которому одна сторона — предприниматель взяла на себя обязанность осуществлять продажу товаров, выполнение работ или предоставление услуг любому, кто к ней обратится.
Публичный договор характерен для розничной торговли, перевозки транспортом общего пользования, услуг связи, проката, медицинского, гостиничного, банковского обслуживания и т. п. Условия публичного договора устанавливаются одинаковыми для всех потребителей. В данном случае цена является одинаковой для любого из потребителей, поэтому можно говорить, что она соответствует справедливой рыночной цене, а стало быть, является обычной.
Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать вывод, что публичное объявление условий продажи — это объявление, предназначенное для неопределенного (широкого) круга лиц. И поскольку товары (работы, услуги) предлагаются по одинаковой для всех цене на одних и тех же условиях продажи, следовательно, можно такую цену в целях налогообложения считать обычной.
3. Товары (работы, услуги) продаются с использованием конкурса, аукциона, биржевого предложения или предложения на организованном рынке ценных бумаг
П.п. 1.20.4
Цена, полученная при такой продаже
4. Продажа (отчуждение) товаров осуществляется в принудительном порядке в соответствии с законодательством
При продаже на аукционах, конкурсах, биржах, рынке ценных бумаг цена формируется исходя из спроса и предложения. В результате сложившаяся цена по сути является той справедливой рыночной ценой, по которой продавец желает продать, а покупатель — приобрести товары (работы, услуги). А значит, такую цену можно считать обычной.
Аналогичным образом обычная цена определяется и при продаже (отчуждении) товаров в принудительном порядке согласно законодательству.
5. Продажа товаров (работ, услуг), цены на которые подлежат госрегулированию согласно законодательству
П.п. 1.20.5
Цена, установленная согласно принципам госрегулирования. Однако если законодательством на товары (работы, услуги) установлены минимальные продажные цены, то в этом случае обычной ценой является справедливая рыночная цена
6. Продажа товаров, на которые обычная цена не может быть определена в порядке, приведенном в п. 1 — 5 таблицы
П.п. 1.20.51
Для доказательства обоснования ее уровня применяются правила, определенные:
— национальными П(С)БУ; — национальными стандартами по вопросам оценки имущества и имущественных прав. При этом в целях налогообложения термины «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость» и «рыночная стоимость», которые используются в этих стандартах, приравниваются к термину «обычная цена», определенному Законом о налоге на прибыль
Подпункт 1.20.5 ст. 1 Закона о налоге на прибыль не устанавливает приоритет какого-либо из понятий «чистая стоимость реализации», «справедливая стоимость», «рыночная стоимость». Поэтому, каким из них руководствоваться, зависит от каждой конкретной ситуации. В подтверждение обоснования обычной цены могут использоваться данные бухгалтерского учета, оценочных актов, справок и прочих документов, устанавливающих реальную цену реализации активов.
7. Продажа товаров (работ, услуг), не имеющих аналогов на рынке
П.п. 1.20.6
Обычной ценой считается цена договора
Этот метод применяется, если на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) не осуществляются операции с идентичными (в случае их отсутствия — однородными) товарами (работами, услугами) или если невозможно определить их цену вследствие отсутствия или недоступности соответствующей информации.
8. Обычная процентная ставка за депозит (к депозитам не относятся суммы задатка, внесенного в качестве обеспечения договорных обязательств одной стороной договора перед другой)
П.п. 1.20.7
Процентная ставка, устанавливаемая в зависимости от сроков и размера депозита по решению плательщика налога, которое должно быть обнародовано и устанавливать одинаковые правила заключения депозитного договора с любыми категориями лиц с учетом ограничений, установленных законом
9. Товары (работы, услуги) продаются (предоставляются) естественными монополистами
П.п. 1.20.9
Порядок определения обычной цены имеет право установить КМУ с учетом норм п.п. 1.20.9 Закона о налоге на прибыль

Согласно п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке товаров (услуг) определяется с учетом общегосударственных налогов и сборов (за исключением НДС и акцизного налога на спирт этиловый, используемый производителями — субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и изготовленных из них препаратов). Перечень общегосударственных налогов и соборов приведен в ст. 9 НК.
Отдельно скажем о сборе в Пенсионный фонд за услуги сотовой связи. До 01.01.2011 г. согласно Закону об НДС сборы в Пенсионный фонд на услуги сотовой связи исключались из базы налогообложения НДС, о чем прямо было сказано в п. 4.1 Закона об НДС. Теперь же в п. 188.1 НК уже нет упоминания о сборе в Пенсионный фонд с услуг сотовой связи. В то же время осталось упоминание о том, что договорная цена определяется с учетом общегосударственных налогов и сборов. В перечне общегосударственных налогов и сборов, который содержится в ст. 9 НК сбор на обязательное государственное пенсионное страхование с услуг мобильной связи, не упоминается. Вместе с тем налоговики в письме от 12.04.2011 г. № 10374/7/16-1517 приходят к выводу о том, что суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование на услуги сотовой мобильной связи считаются суммой средств, которая передается в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. Поэтому с 1 января 2011 года эти суммы включаются в базу обложения НДС.
Основные составляющие элементы базы налогообложения операций по поставке товаров (услуг) таковы.

Также отметим, что, в случае если база налогообложения определяется исходя из обычной цены (договорная цена меньше обычной), то поставщик товаров/услуг должен выписать два комплекта налоговых накладных:
— один — на сумму исходя из договорной цены поставки. Оригинал такой налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у плательщика;
— второй — на сумму превышения обычной цены над договорной. Налоговая накладная, выписанная на сумму превышения, остается в двух экземплярах у продавца.
При выписывании налоговой накладной на сумму превышения обычной цены над фактической, необходимо учитывать следующие особенности, определенные пп. 8 и 12 Порядка № 969, а именно: в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины, по которой налоговая накладная остается в двух экземплярах у продавца: «01» — Виписана на суму перевищення звичайної ціни над фактичною; в графе 3 — «номенклатура постачання товарів/послуг» указывается «Перевищення звичайної ціни над фактичною за товарами, послугами, указаними в податковій накладній №_______» (указывается порядковый номер налоговой накладной, выписанной на сумму поставки этих товаров/услуг, определенную исходя из их договорной (контрактной) стоимости). Такая налоговая накладная покупателю не предоставляется.

Поставка основных средств, перевод с использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых, перевод из производственных в непроизводственные

В первую очередь, обратим внимание на то, что НК содержит некоторую нестыковку норм в отношении определения базы обложения НДС для операций с основными средствами. Так, для одной и той же операции с основными средствами НК предусмотрено сразу несколько правил, которые совершенно по-разному предписывают определять базу обложения НДС. Более того, обращает на себя внимание и некорректность используемых терминов. Так, в одних статьях НК говорится о необоротных активах (в том числе необоротных материальных активах), в других об основных средствах (в том числе производственных и непроизводственных), в третьих — об основных фондах (в том числе основных производственных и непроизводственных фондах).

Поставка основных средств
Согласно абз. 5 п. 188.1 НК база налогообложения операций по поставке необоротных активов определяется исходя из их балансовой стоимости на момент поставки. При этом под балансовой стоимостью основных средств п.п. 14.1.9 НК понимает остаточную стоимость таких активов, которая, в свою очередь, исчисляется как разность между их первоначальной стоимостью с учетом переоценки и суммой накопленной амортизации.
Вместе с тем поставка основных средств подпадает и под общий случай поставки товаров (абз. 1 п. 188.1 НК), ведь основные средства вписываются в определение термина «товары» (п. 14.1.244 НК). А в общем случае, напомним, база обложения НДС определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров, но не ниже обычных цен. Более специальным в этой ситуации является абз. 5 п. 188.1 НК, так как в нем прямо названа операция поставки необоротных активов. Однако налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ под кодом 130.08, 130.09) говорят о том, что если на момент поставки основных средств их договорная цена превышает балансовую стоимость, тогда операция подпадает под общий абз. 1 п. 188.1 НК, т. е. налоговые обязательства нужно начислять исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.

Ликвидация основных средств
Прежде всего, отметим, что согласно абз. «д» п.п. 14.1.191 НК ликвидация плательщиком налога по собственному желанию необоротных активов, которые находятся у такого плательщика, является поставкой, т. е. налогооблагаемой операцией.
При этом в последнем абз. п.п. 14.1.191 НК говорится, что не являются поставкой, а значит, налоговые обязательства начислять не нужно, когда основные производственные или непроизводственные средства ликвидируются:
«в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы, а также в других случаях, когда такая ликвидация осуществляется без согласия плательщика налога, в том числе в случае хищения необоротных активов, или когда плательщик налога предоставляет органу государственной налоговой службы соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании необоротных активов другим способом, в результате чего необоротный актив не может использоваться по первоначальному назначению».
Обратите внимание: для неначисления НДС факт ликвидации основных средств должен быть соответствующим образом подтвержден документально (см. таблицу).

Случаи, когда НДС при ликвидации основных средств не начисляется
Подтверждающие документы
Ликвидация основных средств в связи с их уничтожением или разрушением в результате действия обстоятельств непреодолимой силы
При ликвидации основных средств из-за действия обстоятельств непреодолимой силы (форс-мажорных обстоятельств) документальным подтверждением таких обстоятельств согласно п.п. 159.3.5 НК являются:
— подтверждения Торгово-промышленной палаты Украины о наступлении обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории Украины;
— подтверждения уполномоченных органов другого государства, легализованных консульскими учреждениями Украины, в случае наступления обстоятельств непреодолимой силы или стихийного бедствия на территории такого государства;
— решения Президента Украины о введении чрезвычайной экологической ситуации в отдельных местностях Украины, утвержденные Верховной Радой Украины, или решения Кабинета Министров Украины о признании отдельных местностей Украины пострадавшими от наводнения, засухи, пожара и других видов стихийного бедствия
Ликвидация без согласия налогоплательщика, в том числе в случае хищения основных средств
В случае ликвидации объектов основных средств в связи с установлением факта хищения такого объекта, документальным подтверждением будет соответствующий документ, выданный правоохранительными органами
Налогоплательщик предоставляет налоговому органу соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании основных средств другим способом, в результате чего основные средства не могут использоваться по первоначальному назначению
По разъяснениям, приведенным в ЕБНЗ, подтверждающими документами в данном случае являются:
— акты типовых форм № ОЗ-3 «Акт на списание основных средств» или № ОЗ-4 «Акт на списание автотранспортных средств»;
— заключение соответствующей экспертной комиссии о том, что ликвидируемый объект не пригоден к дальнейшей эксплуатации (не подлежит ремонту, уничтожен, разобран и т. п.)

Во всех остальных случаях, когда объект основных средств ликвидируется без надлежащего документального подтверждения причин, ликвидация будет подпадать под определение «поставка товаров», а значит, налогоплательщику нужно будет начислить НДС по ставке 20 %.
При этом в НК содержится некоторое противоречие относительно определения базы налогообложения в случае самостоятельной ликвидации основных средств.
Так, п. 188.1 НК говорит о том, что базу налогообложения при самостоятельной ликвидации необоротных активов определяют исходя из их балансовой стоимости на момент ликвидации. Однако в другой норме, а именно в п. 189.9 НК, указано, что в случае ликвидации основных «производственных и непроизводственных фондов» по собственному решению плательщика НДС, база налогообложения определяется исходя из обычных цен, действующих на момент совершения такого события.
Возникает вопрос: какой норме отдать предпочтение?
Приоритет в этом случае стоит отдать п. 189.9 НК, поскольку он является более специальным по отношению к п. 188.1 НК. Кроме того, в последнем абз. п. 188.1 НК указано, что в случаях, предусмотренных ст. 189 НК, база налогообложения исчисляется с учетом положений этой статьи. Вместе с тем налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ) называют обе нормы, а это свидетельствует о том, что налоговики отдают приоритет той из двух норм, по которой база налогообложения получается большей.
В подтверждение возникновения налоговых обязательств налогоплательщику следует выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах. Заполнение ее имеет следующую специфику. В верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины: «05» — Ликвидация основных фондов по самостоятельному решению плательщика налога. В графах налоговой накладной «Лицо (плательщик налога) — покупатель», «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя», «Номер телефона» указываются реквизиты продавца; в графах «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется ноль.
Следует также отметить, что согласно консультации, приведенной в ЕБНЗ, реквизит «Вид цивільно-правового договору» в налоговой накладной, выписанной на сумму налоговых обязательств, не связанных с операциями поставки товаров/услуг третьим лицам, не заполняется.
Согласно п. 189.10 НК, если вследствие ликвидации основных средств получаются комплектующие изделия, составные части, компоненты или другие отходы, которые приходуются на материальных счетах в целях использования в хозяйственной деятельности плательщика, на такие операции налоговые обязательства не начисляются.

Перевод основных средств из использования в облагаемых операциях для использования в необлагаемых
Здесь нужно выделить 2 случая:
1. Когда основные средства использовались полностью в облагаемых операциях и переводятся полностью для использования в необлагаемых операциях.
В этой ситуации согласно абз. «в» п.п. 14.1.191 НК такие операции признаются поставкой:
«передача в пределах баланса плательщика налога имущества, которое планировалось для использования в налогооблагаемых операциях, для использования в операциях, освобожденных от налогообложения или не подлежащих налогообложению».
То есть такая операция является налогооблагаемой и налогоплательщику необходимо начислить НДС-обязательства.
При определении базы налогообложения в этом случае следует руководствоваться п. 188.1 НК, абзац пятый которого расценивает перевод необоротных активов из использования в налогооблагаемых операциях для использования в необлагаемых операциях как поставку и требует в этом случае от налогоплательщика начислить НДС-обязательства исходя из балансовой стоимости основных средств на момент такой их поставки (перевода).
Между тем по предписаниям п. 198.5 НК при использовании товаров (а значит, и основных средств) в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения, база налогообложения должна определяться исходя из обычной цены, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения). Судя по консультациям, размещенным в ЕБНЗ, налоговики склоняются к применению именно данной нормы НК, хотя тогда не совсем понятно, как применять положения этого пункта, говорящего о необходимости признания условной продажи по мере возникновения «налоговых» расходов. По основным средствам расходы — это поэтапная амортизация. То есть если признавать применение этого пункта в отношении основных средств, то НДС придется начислять поэтапно частями по мере амортизации.
При этом налогоплательщик должен выписать самому себе в двух экземплярах налоговую накладную, в шапке которой указав тип причины в зависимости от того, в каких операциях (не являющихся объектом налогообложения или льготных) оказались фактически использованы основные средства (п. 8 Порядка № 969):
— «08» — Поставка для операций, не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость,
или
— «09» — Поставка для операций, освобожденных от обложения налогом на добавленную стоимость.
2. Когда основные средства стали одновременно использоваться в облагаемой и необлагаемой деятельности. Например, объект основных средств использовался в облагаемой деятельности, а в дальнейшем начинает использоваться одновременно и в облагаемых и в не облагаемых налогом операциях. Как быть в этом случае, НК не указывает. По разъяснениям налоговиков, приведенным в ЕБНЗ, в этой ситуации налогоплательщики должны производить перерасчет сумм налогового кредита, ранее сформированного при приобретении таких основных средств, по правилам п. 199.4 НК, т. е. по итогам 12, 24 и 36 месяцев в зависимости от доли их использования в налогооблагаемых операциях (подробнее о перерасчете см. на с. 61).

Перевод основных средств из производственных в состав непроизводственных
Передача имущества в пределах баланса плательщика налога, которое использовалось в хозяйственной деятельности такого плательщика налога для его последующего использования в операциях, не связанных с хозяйственной деятельностью, считается поставкой товаров, а значит является налогооблагаемой операцией (п.п. 14.1.191 НК).
При этом порядок определения базы налогообложения при переводе основных средств из производственных в непроизводственные регулируют сразу три нормы НК:
1. Пункт 188.1 НК — в котором указано, что в случае перевода необоротных активов из производственных в непроизводственные база налогообложения определяется исходя из балансовой стоимости на момент такого перевода.
2. Пункт 189.9 НК — согласно которому при переводе необоротных активов в состав непроизводственных база налогообложения определяется исходя из обычных цен на момент перевода.
3. Пункт 198.5 НК — в соответствии с которым, если основные фонды переводятся в состав непроизводственных, база налогообложения определяется исходя из обычных цен, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
Как быть налогоплательщику в условиях существования трех противоречащих друг другу норм? В этой ситуации, очевидно, придется выбирать между двумя последними требованиями (ввиду прямого указания в п. 188.1 НК о преимуществе его ст. 189), а также руководствоваться нормой о «конфликте интересов». Так п. 56.21 НК предусмотрено, что если нормы Кодекса допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налога или контролирующих органов, в результате чего существует возможность принять решение как в пользу плательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу плательщика налога.
Поскольку операция по переводу основных средств из производственных в непроизводственные признается поставкой, то она сопровождается выпиской налоговой накладной. При этом в верхней левой части оригинала такой налоговой накладной делается соответствующая пометка «Х» и указывается тип причины: «06» — Перевод основных фондов в состав непроизводственных; в графах налоговой накладной «Лицо (плательщик налога) — покупатель», «Местонахождение (налоговый адрес) покупателя», «Номер телефона» указываются реквизиты продавца; в графах «Индивидуальный налоговый номер покупателя» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (покупателя)» проставляется ноль.

Импорт товаров

В соответствии с абз. «в» п. 185.1 НК операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС (см. также с. 15).
Начисляется и уплачивается «импортный» НДС на таможне на основании ГТД.
Датой возникновения налогового обязательства при импорте является дата предоставления таможенному органу грузовой таможенной декларации (п. 187.8 НК). При этом согласно п. 206.1 НК при ввозе товаров на таможенную территорию Украины суммы налога, начисленные таможенным органом, подлежат уплате в государственный бюджет плательщиками налога в полном объеме до или на день представления таможенной декларации непосредственно на единый казначейский счет, за исключением операций, по которым предоставляется освобождение (условное освобождение) от налогообложения.
База налогообложения при ввозе товаров на таможенную территорию Украины определяется согласно п. 190.1 НК: ею является договорная (контрактная) стоимость таких ввозимых товаров, но не меньше таможенной стоимости, указанной в таможенной декларации, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога.
Таможенная стоимость определяется декларантом во время таможенного оформления товаров и отражается в гр. 45 ГТД.
Правила исчисления базы налогообложения можно представить следующим образом:

1
по товарам, облагаемым пошлиной и акцизным налогом
БазаНДС = (С + ТП + АН)
2
по товарам, облагаемым только пошлиной
БазаНДС = (С + ТП)
3
по товарам, облагаемым только акцизным налогом
БазаНДС = (С + АН)
4
по товарам, не облагаемым ни пошлиной, ни акцизным налогом
БазаНДС = С
где
С — договорная (контрактная) стоимость, но не ниже таможенной стоимости, указанной во ввозной таможенной декларации;
ТП — сумма пошлины;
АН — сумма акцизного налога.
При определении базы налогообложения пересчет иностранной валюты в национальную валюту осуществляется по официальному курсу НБУ, действующему на день подачи таможенной декларации для таможенного оформления (п. 190.1 НК).
Пример. Предприятие осуществило таможенное оформление товаров в режиме «импорт». Договорная (фактурная) стоимость товаров составляет €8000. Таможенная стоимость товаров — €10000. Курс НБУ на дату подачи ГТД таможенному органу составил 10,9 грн./€. Товар облагается таможенной пошлиной по ставке 10 %.
Договорная (фактурная) стоимость товаров ниже таможенной стоимости, поэтому сумма налоговых обязательств по НДС рассчитывается исходя из их таможенной стоимости.
Таможенная стоимость товаров составит:
€10000 х 10,9 грн./€ = 109000 грн.
Сумма таможенной пошлины составит:
109000 х 10 % = 10900 грн.
Налоговое обязательство по НДС составит:
(109000 + 10900) х 20 % : 100 % = 23980 грн.

Сумма налога рассчитывается декларантом и указывается в ГТД. Именно эту сумму НДС налогоплательщик уплачивает на таможне.
Практически одновременно с налоговыми обязательствами у налогоплательщика возникает право на налоговый кредит. Так, согласно п. 198.2 НК право на налоговый кредит для операций по ввозу товаров на таможенную территорию Украины возникает по дате уплаты «импортного» НДС в бюджет согласно оформленной соответствующим образом ГТД. То есть по операциям импорта товаров налоговые обязательства и налоговый кредит возникают в одном и тоже периоде.
Документом, удостоверяющим право налогоплательщика на налоговый кредит, является ГТД, оформленная в соответствии с требованиями действующего законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НК).
Для отражения налогового кредита необходимо соблюдение требований п. 198.3 НК: импортируемые товары должны использоваться в облагаемых НДС операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом важно обратить внимание на следующее. Пункт 198.3 НК указывает на необходимость формирования налогового кредита исходя из договорной (контрактной) стоимости ввозимых товаров. Довольно часто договорная (контрактная) стоимость товаров ниже его таможенной стоимости. И здесь возникает вопрос: можно ли всю сумму НДС, уплаченную при таможенном оформлении товаров, включить в налоговый кредит?
По разъяснениям налоговиков, приведенным в Единой базе налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ, в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, уплаченная на таможне.
На основании данных ГТД импортер осуществляет запись в разделе II «Отримані податкові накладні» Реестра выданных и полученных налоговых накладных, форма которого утверждена приказом № 1002. При этом заполнение его имеет следующие особенности:
— в графе 1 указывается номер записи;
— в графе 2 — дата получения ГТД;
— в графе 3 — дата выписки ГТД;
— в графе 4 — номер ГТД, в частности последние 6 знаков порядкового номера ГТД (письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);
— в графе 5 — отметка «ВМД»;
— в графе 6 проставляются страна нерезидента и наименование (фамилия, имя, отчество/при наличии — для физического лица) нерезидента (п. 11.5 Порядка № 1002);
— в графе 7 указывается условный индивидуальный налоговый номер «30000000000» (п. 11.6 Порядка № 1002). Если приобретаемые у нерезидента товары/услуги не предназначены для использования в хозяйственной деятельности или приобретены с целью использования в поставках услуг за пределами Украины или услуг, место поставки которых определяется в соответствии с п. 186.3 НК за пределами Украины, — условный ИНН «200000000000»);
— в графе 8 указывается общая сумма, включая НДС;
— в графах 9, 11, 13 и 15 — стоимость товаров/услуг и основных средств без НДС;
— в графах 10, 12, 14 и 16 — уплаченная (начисленная) сумма НДС по товарам/услугам и основным фондам, определенная исходя из их стоимости, указанной в графах 9, 11, 13 и 15 (соответственно).
Итоговые данные раздела II «Полученные налоговые накладные» в части операций по импорту переносятся в стр. 12.1 декларации по налогу на добавленную стоимость.

Поставка ранее ввезенных товаров на таможенную территорию Украины (абз. 3 п. 188.1 НК)
НК содержит специальную норму, которая определяет базу налогообложения при поставке ранее импортированных товаров. Таковой согласно абз. 3 п. 188.1 НК является договорная (контрактная) стоимость таких товаров, но не ниже таможенной стоимости товаров, с которой были определены налоги и сборы, взимаемые при их таможенном оформлении, с учетом акцизного налога и ввозной пошлины, за исключением налога на добавленную стоимость. Отметим, что ГНАУ и ранее настаивала на таком порядке определения базы налогообложения при реализации ранее импортируемых товаров (письма ГНАУ от 09.04.2008 г. № 7310/7/16-1517, от 18.05.2009 г. № 10191/7/16-1517).
Таким образом, при дальнейшей реализации импортного товара налоговые обязательства рассчитываются исходя из базы налогообложения, которая должна быть не ниже договорной стоимости, но не меньше таможенной стоимости импортируемых товаров.
Сделано это, видимо, для того, чтобы компенсировать всю сумму налогового кредита, отраженного при ввозе импортного товара исходя из таможенной стоимости.

Экспорт товаров

Операции по вывозу товаров (сопутствующих услуг) на территорию Украины в таможенном режиме экспорта или реэкспорта являются объектом обложения НДС (абз. «в» п. 185.1 НК).
Напомним, что таможенный режим экспорта (реэкспорта) предполагает фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины.
Операции по экспорту товаров, если экспорт подтвержден ГТД, оформленной в соответствии с требованиями таможенного законодательства, облагаются по ставке 0 % (п.п. 195.1.1 НК). Причем теперь нулевая ставка по НДС применяется и в случае поставки на экспорт товаров, которые при поставке на территории Украины освобождаются от обложения НДС (п. 195.2 НК). Подробно о применении нулевой ставки НДС при экспорте товаров см. на с. 41.
База налогообложения операций по поставке товаров на экспорт определяется по общим правилам, изложенным в абз. 1 п. 188.1 НК: исходя из договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен.
Датой возникновения налоговых обязательств в случае экспорта товаров является дата оформления ГТД, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины (абз. «б» п. 187.1 НК). При этом важно иметь в виду еще один момент, предусмотренный п. 187.11 НК: предварительная (авансовая) оплата стоимости экспортируемых товаров не изменяет значения сумм НДС, относящихся к налоговым обязательствам плательщика налога — экспортера.
На дату оформления ГТД экспортер должен выписать налоговую накладную в двух экземплярах, в верхней левой части оригинала которой проставить отметку «Х» в поле «Залишається у продавця» и указать тип причины «07» (экспортные поставки). Оба экземпляра такой налоговой накладной остаются на хранении у лица, их выписавшего (п. 8 Порядка № 969).
Экспортные операции отражаются в разделе I Реестра выданных и полученных налоговых накладных. При этом, несмотря на то что на экспортные операции выписывается налоговая накладная, согласно требованиям п. 9.3 Порядка № 1002 в гр. 3 раздела I «Видані податкові накладні» Реестра нужно указать номер ГТД.
Исходя из разъяснений налоговиков (материалы Единой базы налоговых знаний, размещенной на официальном сайте ГНАУ) заполнять Реестр в случае осуществления экспортных операций необходимо следующим образом:
— в графе 1 записывается порядковый номер записи;
— в графе 2 — дата выписки налоговой накладной, соответствующая дате вывоза, фактически подтвержденной оригиналом ГТД;
— в графе 3 — номер ГТД (последние 6 знаков; письмо ГНАУ от 26.01.2011 г. № 2049/7/16-1117);
— в графе 4 — обозначение «ВМД»;
— в графе 5 — наименование (фамилия, имя, отчество /при наличии/ — для физического лица) покупателя-нерезидента;
— в графе 6 — отметка «Х*»;
— в графах 7, 12 отображается таможенная стоимость экспортируемых товаров в гривнях, исчисленная по курсу НБУ, установленному на дату составления ГТД;
— графы 8 — 11 при экспорте не заполняются.
* Заметим, что в НН, выписанной на экспортную операцию, в графе «Індивідуальний податковий номер покупця» ставят «0» (п. 8.1 Порядка № 969). А вот в гр. 6 Реестра налоговики советуют ставить знак «Х» (см. материалы Единой базы налоговых знаний).

Услуги нерезидента

Прежде всего отметим, что налогооблагаемыми будут являться только те операции по получению услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (подробнее о правилах определения места поставки услуг см. на с. 11).
При этом согласно п. 180.2 НК если у нерезидента нет постоянного представительства, зарегистрированного плательщиком НДС, то ответственным за начисление и уплату НДС является получатель услуг (независимо от того, зарегистрирован он плательщиком НДС или нет).
Порядок налогообложения подобных услуг урегулирован ст. 208 НК.
Согласно п. 208.2 НК получатель услуг, поставляемых нерезидентом, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, начисляет НДС по основной ставке (20 %) на базу налогообложения.
Базой налогообложения согласно п. 190.2 НК является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением НДС, включаемых в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств.
Налоговые обязательства по операциям по поставке услуг нерезидентами согласно п. 187.8 НК возникают по первому событию (на дату оплаты либо на дату подписания акта, удостоверяющего факт поставки услуг).
Пример. Предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом на предоставление таким нерезидентом услуг по размещению рекламы. Реклама будет размещаться на территории нерезидента (поставщика услуг). Нерезидент не имеет на территории Украины постоянного представительства, зарегистрированного как плательщик НДС.
Сумма договора — €20000. Для выполнения договора нерезиденту 12 апреля была перечислена предоплата в сумме €20000. Акт получен и подписан 22 мая.
Курс евро составил:
— на 12 апреля — 7,90 грн./€;
— на 22 мая — 7,99 грн./€.
Рекламные услуги подпадают под п. 186.3 НК. В соответствии с данным подпунктом местом предоставления услуг считается место регистрации получателя услуг. Поскольку получатель услуг зарегистрирован на территории Украины, услуга облагается по ставке 20 %.
Пересчитываем договорную стоимость в украинские гривни в соответствии с п. 190.2 НК — по курсу НБУ на дату возникновения налоговых обязательств. Поскольку первое событие — предоплата, значит, курс берем на дату предоплаты.
Договорная стоимость составит:
€20000 х 7,90 грн./€ = 158000 грн.
Определяем сумму налоговых обязательств:
158000 грн. х 20 %: 100 % = 31600 грн.
1. Получатель услуг является плательщиком НДС. В день возникновения налоговых обязательств получатель услуг — плательщик НДС должен составить налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога. Эта налоговая накладная составляется в одном экземпляре, который остается у получателя услуг (п. 208.2 НК). При этом в левой верхней части налоговой накладной пометка «Х» ставится в поле «Видається покупцю» шапки налоговой накладной (консультация представителей ГНАУ // «Вестник налоговой службы Украины», 2011, № 10). В строках «Індивідуальний податковий номер продавця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» налогоплательщик проставляет нуль (п. 8.2 Порядка № 969).
Указанная налоговая накладная в день возникновения налоговых обязательств заносится в раздел I Реестра выданных и полученных налоговых накладных.
При получении услуг, предоставленных нерезидентом на таможенной территории Украины, у получателя таких услуг, зарегистрированного плательщиком НДС, возникает право на отнесение сумм НДС в налоговый кредит (абз. «в» п. 198.1, п. 208.2 НК). Право на налоговый кредит возникает в периоде, следующем за отражением налоговых обязательств по НДС на основании выписанной по дате возникновения налоговых обязательств налоговой накладной (п. 201.12). Данные налоговой накладной, на основании которой получатель нерезидентских услуг отразил налоговые обязательства по НДС в предыдущем отчетном периоде, переносят в следующем отчетном периоде в раздел II Реестра.
2. Получатель нерезидентских услуг является неплательщиком НДС. Такой резидент также должен начислить и уплатить обязательства по НДС, если местом поставки услуг является территория Украины (п. 180.2 НК). При этом формально, исходя из норм ст. 208 НК, под получателями нерезидентских услуг, не зарегистрированными плательщиками НДС, понимают только юридических лиц, ведь в п. 208.1 НК указано, что:
«данной статьей устанавливаются правила налогообложения в случае поставки лицом-нерезидентом, не зарегистрированным плательщиком НДС, услуг, местом поставки которых является таможенная территория Украины, лицу, зарегистрированному в качестве плательщика НДС, или любому другому юридическому лицу — резиденту».
То есть на физлиц-предпринимателей (неплательщиков НДС) требование о необходимости начисления и уплаты НДС по таким услугам не распространяется. Вместе с тем налоговики в своих разъяснениях (материалы ЕБНЗ) говорят о том, что уплачивать НДС с услуг нерезидента должны и физические лица — предприниматели — неплательщики НДС. Это же следует и из формы Расчета налоговых обязательств, который должны подавать неплательщики НДС для начисления НДС по услугам нерезидента.
Согласно требованиям п. 208.4 НК для выполнения обязанностей по уплате НДС получатели услуг, не зарегистрированные плательщиками НДС, должны подать расчет налоговых обязательств. Форма такого расчета утверждена приказом № 41. База для исчисления НДС определяется в таком же порядке, как и плательщиком НДС.
Составлять и предоставлять Расчет нужно только за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены (п. 10 разд. I Порядка № 41). Расчет необходимо предоставлять в течение 20 календарных дней, наступающих за последним календарным днем месяца, в котором были начислены налоговые обязательства.
Важно отметить, что, в отличие от зарегистрированных плательщиков НДС, получатели нерезидентских услуг, которые не зарегистрированы плательщиками НДС, права на налоговый кредит не имеют.
Подробнее о порядке уплаты НДС при получении услуг от нерезидента см. в газете «Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2011, № 9, с.43.

Определение базы налогообложения в других случаях

Порядок определения базы налогообложения в других случаях представим в таблице.

№ п/п
Операция
Норма НК
База налогообложения
1
2
3
4
1
Поставка товаров/услуг по регулируемым ценам
Абз. 4 п. 188.1
Договорная (контрактная) стоимость, определенная по таким ценам (тарифам)
2
Поставка товаров по договорам финансового лизинга
Абз. 7 п. 188.1
Договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта лизинга
3
Поставка товаров без оплаты, с частичной оплатой их стоимости средствами в пределах бартерных операций, натуральных выплат в счет оплаты труда, поставка товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, поставка товаров/услуг связанному с поставщиком лицу, субъекту хозяйствования, который не зарегистрирован как плательщик налога, или физическому лицу
П. 189.1 НК
Фактическая цена операции, но не ниже обычных цен
4
Передача возвратной тары
П. 189.2
В базу налогообложения не включается. В случае если в срок более 12 календарных месяцев с момента поступления возвратной тары она не возвращается, стоимость тары включается в базу налогообложения у получателя тары
5
Поставка бывших в употреблении товаров (комиссионная торговля), которые были приобретены у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС
Абз. 1 п. 189.3
Комиссионное вознаграждение такого плательщика
6
Поставка однородных бывших в употреблении товаров, приобретенных у физических лиц, не зарегистрированных как плательщики в пределах договоров, которые предусматривают передачу права собственности на такие товары
Абз. 2 п. 189.3
Положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения таких товаров
7
Поставка товаров по договорам финансового лизинга, которые были возвращены лизингополучателем, не зарегистрированным в качестве плательщика НДС в связи с невыполнением условий договора
П. 189.5
Положительная разница между ценой продажи и ценой приобретения
8
Поставка товаров/услуг, которые являются объектом налогообложения, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому налогоплательщику в форме простого или переводного векселя либо других долговых инструментов, выпущенных таким покупателем или третьим лицом
П. 189.7
Договорная стоимость без учета дисконтов и других скидок с номиналом такого векселя, а по процентным векселям — такая договорная стоимость, увеличенная на сумму процентов, начисленных или таких, которые должны быть начислены на сумму номинала такого векселя
9
Условная поставка
П. 189.11
Обычная цена соответствующих товаров или необоротных активов
10
Операции по поставке лицам, не зарегистрированным как плательщики налога, сельскохозяйственной продукции и продуктов переработки, ранее приобретенных (заготовленных) таким плательщиком налога у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС
П. 189.12
Торговая наценка (надбавка), установленная таким плательщиком
Июля 8, 2011

ИМПОРТ ТОВАРОВ

Людмила
Солошенко
Перечень основных документов, используемых в статье
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
ТКУ — Таможенный кодекс Украины от 11.07.2002 г. № 92-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
Закон о бухучете — Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Закон № 3609 —Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.
Закон о ВЭД —Закон Украины «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.91 г. № 959-XII.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Указ № 727 — Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» от 03.07.98 г. № 727/98.
Постановление № 507 —постановление КМУ «О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 г. № 727» от 16.03.2000 г. № 507.
Порядок № 1246 — Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.
Положение № 281 — Положение о порядке и условиях торговли иностранной валютой, утвержденное постановлением Правления НБУ от 10.08.2005 г. № 281.
Инструкция № 492 — Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления НБУ от 12.11.2003 г. № 492.
Порядок № 41 — Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.
Порядок № 969 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.
Порядок № 163/121 — Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденный приказом ГТСУ и ГНАУ от 21.03.2002 г. № 163/121.
П(С)БУ 9 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.
П(С)БУ 15 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.
П(С)БУ 16 — Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.
П(С)БУ 21 —Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов», утвержденное приказом Минфина Украины от 10.08.2000 г. № 193.


Для начала обратим внимание на то, что ст. 1 Закона о ВЭД дает следующее «внешнеэкономическое» определение импорту. Импорт (импорт товаров) — это покупка (в том числе с оплатой в неденежной форме) украинскими субъектами ВЭД у иностранных субъектов хозяйственной деятельности товаров с ввозом или без ввоза этих товаров на территорию Украины. Таким образом, как видим, по Закону о ВЭД для импорта пересечение товаром таможенной границы Украины принципиального значения не имеет (так как возможен импорт и без ввоза). Однако для таможенных целей и в целях налогообложения этот факт имеет решающее значение. Так, к примеру, согласно гл. 29 ТКУ импорт — это таможенный режим, в соответствии с которым товары ввозятся на таможенную территорию Украины для свободного обращения без ограничения срока их пребывания на этой территории и могут использоваться без каких-либо таможенных ограничений. Вдобавок именно операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта, как предусмотрено п.п. «в» п. 185.1 НКУ, являются объектом обложения НДС. А значит, в таможенно-налоговых целях импорт должен сопровождаться непременным ввозом товаров на таможенную территорию Украины. И наоборот, импорт без ввоза импортом не считается.

Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость импортных товаров. Первоначальная стоимость импортных товаров формируется с учетом совместного применения П(С)БУ 9 (п. 9 которого, в частности, оговаривает составляющие первоначальной стоимости в случае приобретения запасов за плату) и «валютного» П(С)БУ 21, устанавливающего свои правила учета валютных операций. При этом при пересчете валютной составляющей в гривневый эквивалент при формировании первоначальной стоимости импортных товаров важное значение имеет, какое событие было первым: оприходование товаров или перечисление за них оплаты. Ведь с учетом положений «валютного» П(С)БУ 21 первоначальная стоимость импортных товаров определяется следующим образом (см. таблицу):

Первоначальная стоимость импортных товаров: порядок формирования
Первое событие
Пункт
П(С)БУ 21
Первоначальная стоимость определяется: (курс НБУ на какую дату используется)
Курсовые разницы (КР)
Получение товара
п. 5 П(С)БУ 21
по курсу НБУ на дату осуществления операции
(признания активов — оприходования товаров)
Поскольку возникшая перед нерезидентом задолженность за полученный товар является монетарной (будет погашаться деньгами), по ней рассчитываются КР.
При этом КР определяют
(пп. 7, 8 П(С)БУ 21):
— на дату баланса (т. е. на конец квартала);
— на дату расчетов (погашения задолженности)*
Перечисление предоплаты (аванса)
п. 6 П(С)БУ 21
по курсу НБУ на дату уплаты аванса(т. е. запоминается курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем приходуется ввезенный товар)
Поскольку возникшая после перечисления предоплаты задолженность нерезидента является немонетарной (будет погашена товаром, п. 7 П(С)БУ 21) по ней КР не рассчитываются*
*Заметим, что по таким же бухучетным правилам определяются «валютные» курсовые разницы и в налоговом учете (п.п. 153.1.3 НКУ, подробнее об этом еще будет сказано далее).

Кроме того, помимо сумм, уплачиваемых за товар нерезиденту, в первоначальную стоимость при импорте (Дт 28 — Кт 631, 685, 371, 377) с учетом п. 9 П(С)БУ 9 также включается ряд следующих расходов, неразрывно связанных с приобретением импортных товаров:
— таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, плата за таможенное оформление);
— оплата услуг таможенного брокера;
— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);
— расходы на хранение товаров на таможенно-лицензионном складе;
— транспортно-заготовительные расходы.

Налоговый учет

«Налоговые» расходы при импорте
Порядок определения «налоговых» расходов при импорте оговорен п.п. 153.1.2 НКУ. Напомним, что изначально изложенный не совсем корректно (и вызывавший вопросы относительно порядка формирования расходов, в частности, при импорте товаров с последующей оплатой), впоследствии он был подкорректирован Законом № 3609. Причем действие внесенных изменений было распространено задним числом на период с 1 апреля 2011 года, т. е. на время с начала действия «прибыльного» раздела III НКУ (подробнее об этом см. статью «Импорт товара с постоплатой: «налоговые» расходы — по курсу НБУ на момент покупки» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69). Так что неудачная формулировка п.п. 153.1.2 НКУ была подправлена и ситуация с «налоговыми» расходами при импорте разрешилась благополучно. При этом на сегодняшний день подкорректированный «валютный» п.п. 153.1.2 НКУ устанавливает следующий порядок определения «налоговых» расходов при импорте:

«Налоговые» расходы при импорте товаров

Норма НКУ
Пояснения
Размер «налоговых» расходов
п.п. 153.1.2, п. 138.6
Размер «налоговых» расходов при импорте товаров (формирующих себестоимость приобретенных импортных товаров),
как и в бухучете, зависит от того, какое событие было первым, и определяется (п.п. 153.1.2 НКУ):
— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления операции приобретения — если первым событием было получение товара и товар не был раньше оплачен;
— по курсу НБУ, действовавшему на дату осуществления оплаты — если первым событием было перечисление предоплаты за товар.
Также себестоимость приобретенных импортных товаров согласно п. 138.6 НКУ формируется с учетом ввозной таможенной пошлины, расходов на доставку и прочих расходов на доведение до состояния, пригодного к продаже
Момент отражения «налоговых» расходов
п. 138.4
При приобретении импортных товаров (покупаемых с целью дальнейшей продажи) «налоговые» расходы не возникают, а «запоминаются на будущее». В дальнейшем при реализации таких товаров они формируют их «налоговую» себестоимость (себестоимость приобретенных и реализованных товаров) и включаются в «налоговые» расходы по правилам п. 138.4 НКУ, т. е.признаются расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров (т. е. становятся расходами при продаже).
Если стоимость импортных товаров у налогоплательщика попадает в налоговом учете в прочие (например, административные) «налоговые» расходы, то такие расходы признаются расходами в периоде их осуществления по правилам бухгалтерского учета (п. 138.5 НКУ).
В случае приобретения по импорту основных средств (ОС) их балансовая стоимость определяется по правилам «валютного» п.п. 153.1.2 НКУ, описанным выше (т. е. также зависит от того, какое событие было первым: предоплата или получение ОС), и при условии использования объектов в хозяйственной деятельности подлежит в налоговом учете равномерному включению в расходы путем начисления амортизации (п. 144.1 НКУ)

Частичные оплаты
Свои учетные особенности сопутствуют ситуации, когда за импортный товар предприятие рассчитывается (перечисляет предоплату либо постоплату) частями.
Заметим, что в предоплатном случае — когда авансовые оплаты (предоплаты) за товар перечисляются нерезиденту в несколько этапов (частями) — в бухгалтерском учете первоначальная стоимость таких импортных товаров при получении определяется по сумме уплаченных авансов с применением валютных курсов НБУ на моменты перечисления таких частичных оплат (п. 6 П(С)БУ 21). То есть в этом случае используется своего рода метод ФИФО (берутся курсы НБУ исходя из последовательности осуществления авансовых платежей), а вот курс НБУ на дату получения импортных товаров становится при этом не важен.
Если же взять несколько иную ситуацию, когда за частичной предоплатой следует оприходование всей партии товара, а потом перечисляется доплата оставшейся суммы за товар нерезиденту, то первоначальная стоимость импортных товаров при поступлении будет сформирована из:
— части, равной перечисленному авансу (определяемой по курсу НБУ на дату перечисления такой частичной предоплаты), и
— оставшейся части стоимости товаров, фактически полученной без предварительной оплаты (определяемой по курсу НБУ на дату оприходования товаров).
То есть в этом случае последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет (поскольку будет вторым событием).
Причем таким же образом согласно п.п. 153.1.2 НКУ формируется себестоимость приобретенных импортных товаров и в налоговом учете.

Курсовые разницы
При осуществлении валютных операций из-за изменения официального валютного курса (курса НБУ) в налоговом учете возникают курсовые разницы (КР). Причем рассчитывают их по правилам, аналогичным бухучетным (п.п. 153.1.3 НКУ). А стало быть, как предусматривают пп. 4, 7, 8 П(С)БУ 21, курсовые разницы определяют по монетарным статьям баланса, т. е. при импорте по:
— валюте (на валютных счетах в банках и в кассе предприятия) и
— кредиторской задолженности в инвалюте (монетарной задолженности, которая будет погашаться перед нерезидентом денежными средствами).
При этом (как и в бухучете) в налоговом учете курсовые разницы рассчитывают на следующие даты:
— на дату баланса (т. е. на конец квартала);
— на дату осуществления расчетов (погашения задолженности).
На это же в своих консультациях, размещенных в разделе 110.13 Единой базы налоговых знаний, обращают внимание и налоговики.
Результаты такого расчета КР отражаются в налоговом учете следующим образом:
— прибыль (положительное значение КР) увеличивает доходы — включается в состав прочих «налоговых» доходов (п.п. 135.5.11 НКУ) и отражается в специальной строке 03.19 приложения ІД;
— убыток (отрицательное значение КР) увеличивает расходы — включается в состав прочих «налоговых» расходов (п.п. 138.12.1 НКУ) и отражается в специальной строке 06.5.12 приложения ІВ.
Заметим: с этими курсовыми разницами при импорте не следует путать другую «валютную» разницу, возникающую (единоразово) при приобретении налогоплательщиком иностранной валюты
(п.п. 153.1.4 НКУ), — разницу между коммерческим курсом, по которому приобретается валюта, и курсом НБУ на такую дату ее приобретения (которая курсовой по сути не является — см. определения «курсовая разница» и «валютный курс» из п. 4 «валютного» П(С)БУ 21 — поскольку обусловлена не изменением курса НБУ, а отклонением коммерческого курса от официального). Такая «валютная» разница (ввиду того что коммерческий курс покупки валюты, как правило, обычно оказывается выше официального курса НБУ) должна оборачиваться для предприятия расходами и в налоговом учете включаться в состав прочих «налоговых» расходов с отражением в строке 06.5.37 приложения ІВ (подробнее о покупке валюты см. в статье на с. 31).

НДС
Ввоз товаров в таможенном режиме импорта сопровождается уплатой ввозного (импортного) НДС. Причем уплачивать его (ввозя товары в объемах, подлежащих налогообложению) должны и лица, не зарегистрированные плательщиками НДС (п. 181.2 НКУ). В таком случае налог уплачивается при таможенном оформлении, без НДС-регистрации (к числу лиц, уплачивающих ввозной НДС таким образом, относятся, в частности, импортеры-единоналожники: предприятия-единоналожники на ставке 10 % и предприниматели-упрощенцы, см. п. 8 постановления № 507 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 5, с. 5).
Согласно п.п. «в» п. 185.1 НКУ операции по ввозу товаров (сопутствующих услуг, т. е. услуг, включаемых в таможенную стоимость импортных товаров по правилам таможенного законодательства, см. п.п. 14.1.242 НКУ) на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта или реимпорта являются объектом обложения НДС по ставке 20 %. Исключением является ввоз льготных товаров, который согласно п. 197.4 НКУ также льготируется (согласно п. 197.4 НКУ освобождение от налогообложения товаров, предусмотренное п. 197.1 НКУ, распространяется на операции по ввозу на таможенную территорию Украины; кроме того, заметим, ряд НДС-льгот, в том числе при импорте, также устанавливает подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ). Таким образом, по льготным товарам НДС-льгота сохраняется и при импорте.
Налоговые обязательства по НДС при ввозе возникают на дату подачи ГТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). А вот предварительная (авансовая) оплата стоимости импортирумых товаров (если, к примеру, она оказалась первым событием) на НДС-учет не влияет и к необходимости начисления налоговых обязательств не приводит (п. 187.11 НКУ). Таким образом, общепринятое правило первого события при импорте не работает, а для НДС важен исключительно факт ввоза товара, подкрепленный ГТД.
Ввозной НДС при импорте начисляется исходя из договорной (контрактной), но не ниже таможенной стоимости, с учетом таможенной пошлины и акцизного налога, подлежащих уплате (база налогообложения согласно п. 190.1 НКУ). Попутно, пожалуй, напомним, что порядок определения таможенной стоимости импортных товаров оговорен гл. 47 ТКУ, ст. 267 которой предусмотрено, что при этом к цене, фактически уплаченной или подлежащей уплате за товары, прибавляются, в частности, следующие дальнейшие расходы, если они еще не были включены в цену, в частности:
— стоимость работ, связанных с упаковкой;
— расходы на транспортировку товаров до места ввоза на таможенную территорию Украины;
— расходы на погрузку, разгрузку и обработку товаров, связанные с их транспортировкой до места ввоза на таможенную территорию Украины;
— расходы на страхование товаров.
При этом «контролируют» правильность декларирования таможенной стоимости и уплату ввозного НДС при импорте таможенные органы (являются контролирующими органами при ввозе согласно п.п. 41.1.2, п. 41.3 НКУ). Для начисления ввозного НДС базу налогообложения пересчитывают с инвалюты в гривни по курсу НБУ на дату подачи ГТД (а при начислении налоговых обязательств таможенным органом в случае, если таможенная декларация не подавалась, — по курсу НБУ на день определения налоговых обязательств, п. 190.1 НКУ).
В отношении отражения импорта товаров в НДС-отчетности заметим: в разделе I декларации по НДС (в составе налоговых обязательств) сумма ввозного НДС не отражается. Право на налоговый кредит (п. 198.1 НКУ) возникает на дату уплаты ввозного НДС при импорте (п. 198.2 НКУ). Причем если таможенная стоимость превышает договорную, то в налоговый кредит может быть отнесена вся сумма НДС, указанная в ГТД, уплаченная на таможне (что подтверждается и консультацией налоговиков в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ).
При этом ввозной НДС показывается (в составе налогового кредита) в разделе II декларации по НДС, где в зависимости от направления дальнейшего использования импортных товаров может отражаться в строках 12.1, 13.1, 14.1, а также в строке 15 (если импортируемый товар будет одновременно использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях; подробнее о распределении входного НДС и заполнении строки 15 декларации в таком случае см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40). Документом, удостоверяющим право на налоговый кредит, является ГТД, оформленная в соответствии с требованиями законодательства и подтверждающая уплату налога (п. 201.12 НКУ).
Импорт — без ввоза. Заметим: если товар приобретается и продается налогоплательщиком за пределами территории Украины (импорт — без ввоза), то такие операции не являются объектом обложения НДС (не подпадают под объект налогообложения согласно п.п. «а» п. 185.1, п. 186.1 НКУ),ведь место поставки товара в таком случае находится за пределамитаможенной территории Украины.
ГТД в таком случае не будет (на такие операции ГТД не оформляется). При этом поскольку операции осуществляются за пределами Украины, то ни в Реестре выданных и полученных налоговых накладных, ни в декларации по НДС их показывать не нужно (подтверждают это и налоговые органы на местах; попутно, пожалуй, заметим, что, например, в похожей ситуации в отношении услуг, полученных от нерезидента за пределами таможенной территории Украины, ГНАУ пришла к аналогичному выводу, разъяснив, что ни в Реестре, ни в декларации их отражать не нужно, письмо ГНАУ от 05.09.2011 г. № 9962/5/15-3416). В остальном же учет таких операций будет аналогичным учету обычного импорта-экспорта.

Продажи импортных товаров — с кодом УКТ ВЭД в налоговой накладной
Говоря об импорте, также стоит отметить следующее новшество, заслуживающее внимания. Напомним, что с 06.08.2011 г. (после внесения изменений в НКУ Законом № 3609) для товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины (импортных товаров), в налоговой накладной нужно указывать новый обязательный реквизит — «код товару згiдно з УКТ ЗЕД» (п. 201.1 НКУ дополнен новым пунктом «і»). Правда, специальной графы для его отражения в сегодняшней форме налоговой накладной не предусмотрено. Комментируя нововведения (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 65), мы предлагали пока вписывать код УКТ ВЭД вслед за наименованием товара в графу 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» налоговой накладной. Такой же подход был поддержан и налоговыми органами, которые до внесения изменений в форму налоговой накладной также советовали приводить код УКТ ВЭД в ее графе 3 (письма ГНАУ от 08.09.2011 г. № 24316/7/15-3117 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77; от 23.08.2011 г. № 22722/7/15-3417-15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 81).
Однако при этом налоговики говорят о необходимости его проставления в налоговых накладных на всех этапах поставки импортных товаров на таможенной территории Украины, т. е. по всей цепочке продаж (см. консультацию в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 75, с. 45). В то же время интерес представляют следующие консультации контролирующих органов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 81, с. 28), поясняющие, что:
— узнать о том, что товар импортный, можно из сопроводительной документации;
— код УКТ ВЭД должен указываться в налоговой накладной, даже если товар еще не ввезен;
— код УКТ ВЭД в налоговой накладной не указывается, если из импортных товаров была произведена другая продукция или они подвергались переработке.
В результате, учитывая такие введенные требования законодательства, отныне при заключении договоров купли-продажи (особенно когда товар приобретается с целью его дальнейшей реализации на территории Украины) придется интересоваться его происхождением (см. об этом также статью «Код по УКТ ВЭД: новый реквизит налоговой накладной» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 77, с. 24).
Также, заглянув в будущее, заметим: с 1 января 2012 года такие налоговые накладные — выписанные при продажах на территории Украины импортных товаров (ввезенных на таможенную территорию), окажутся под особым контролем. Ведь их нужно будет регистрировать в ЕРНН независимо от указанной в них суммы НДС
(т. е. в том числе, даже если она окажется меньше 10 тыс. грн. — что теперь предусматривает измененный Законом № 3609 п. 11 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ).

Бесплатное получение товаров от нерезидента
Ввозя бесплатно полученный товар от нерезидента (попутно заметим, что согласно п.п. 135.5.4 НКУ стоимость бесплатно полученных товаров включается в прочие «налоговые» доходы), нужно учитывать, что с него в общеустановленном порядке также предстоит уплатить импортный НДС.При этом напомним, что ГНАУ, как в прошлом (письма ГНАУ от 08.08.2007 г. № 3955/Т/16-1515-20 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 70; от 07.11.2007 г. № 22703/7/16-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2008, № 15), так и сейчас (см. консультацию в разделе 130.18 Единой базы налоговых знаний), выступает против отражения налогового кредита с ввозного НДС по бесплатно полученным товарам. Аргумент налоговиков — бесплатно полученные товары не считаются «приобретенными», о возможности отражения налогового кредита по которым якобы и говорит п. 198.3 НКУ.
С этим мы согласиться не можем. Считаем, что, выполнив обязательства перед бюджетом и уплатив при импорте ввозной НДС на таможне, предприятие имеет все основания отнести его в налоговый кредит (отразив соответственно в строке 12.1 НДС-декларации, в случае использования, конечно, товаров в налогооблагаемой операции в рамках хозяйственной деятельности).
Кстати, похожая ситуация складывается и с расходами, сопутствующими импорту бесплатных товаров (в частности, таможенными платежами — ввозной пошлиной, платой за таможенное оформление, а также расходами на транспортировку). На наш взгляд, такие сопутствующие импорту расходы, как связанные с хозяйственной деятельностью (при условии, конечно, использования налогоплательщиком самого бесплатно полученного имущества в хоздеятельности), имеют полное право попасть в «налоговые» расходы. Причем примечательно, что, к примеру, при бесплатном получении ОС с возможностью формирования из таких сопутствующих расходов в налоговом учете отдельного объекта ОС с его последующей амортизацией по правилам ст. 146 НКУ подчассоглашаются и налоговики (см. Консультацию, размещенную в разделе 110.09.01 Единой базы налоговых знаний на сайте ГНАУ, а также ответ на вопрос в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 41, с. 46). И тем не менее, учитывая неоднозначность позиции контролирующих органов в рассматриваемой ситуации, бесплатного получения при импорте, по возможности, все же лучше избегать.
А теперь порядок учета импортных операций рассмотрим на примере.
Пример. По условиям ВЭД-договора предприятие импортирует товар стоимостью $20000. При этом по договоренности сторон импортные операции осуществляются в следующей последовательности:

Дата
Курс НБУ
Операции
08.09.2011 г.
7,9727 грн./$
Перечислен 50 % аванс (в размере $10000) за товар нерезиденту
20.09.2011 г.
7,9737 грн./$
Фактически ввезен (стоит отметка в ГТД) и оприходован товар (вся партия товара стоимостью $20000)
04.10.2011 г.
7,9727 грн./$
Перечислена оставшаяся часть оплаты нерезиденту ($10000)

Таможенные платежи, уплаченные при импорте на таможне, составили 51235 грн., в том числе:
— таможенная пошлина — 15950 грн. (условно);
— ввозной НДС — 35085 грн.;
— плата за таможенное оформление — 200 грн.
Услуги таможенного брокера — 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.).
В учете операции отразятся следующим образом:

Импорт товара
(частичная предоплата за товар — получение всей партии товара — оплата оставшейся части)
Дата
Содержание операции
Бухгалтерский учет
Сумма,
$/грн.
Налоговый учет
дебет
кредит
доходы
расходы
1
2
3
4
5
6
7
Перечисление 50 % аванса за товар нерезиденту
Предположим, для перечисления 50 % аванса нерезиденту предприятие 08.09.2011 г. приобрело валюту ($10000); курс НБУ на эту дату — 7,9727 грн./$ (проводки по покупке валюты в примере опускаются, подробнее о приобретении валюты см. в статье на с. 31).
08.09.2011 г.
Перечислена оплата за товар нерезиденту
($10000 х 7,9727 грн./$)
371
312
$10000
79727
—
— *
*По предоплате импортного товара «налоговые» расходы не возникают. Однако расходы, связанные с приобретением, запоминаются на будущее (по курсу НБУ на дату перечисления 50 % аванса, т. е. в сумме 79727 грн.) и в дальнейшем будут формировать себестоимость товара.
Ввоз и оприходование импортного товара
20.09.2011 г.
Уплачены таможенные платежи
(курс НБУ — 7,9737 грн./$):





— ввозная таможенная пошлина
[($20000 х 7,9737 грн./$) х 10 %]
377
311
15950
—
—
— плата за таможенное оформление
377
311
200
—
—
— ввозной НДС
[($20000 х 7,9737 грн./$ + 15950 грн.) х 20 %)]
377
311
35085
—
—
Оплачены услуги
таможенного брокера
371
311
1200
—
—
641
644
200
—
—
20.09.2011 г.
Оприходован импортный товар
($10000 х 7,9727 грн./$ + $10000 х 7,9737 грн./$ = 79727 грн. + 79737 грн. = 159464 грн.)
28
632
$20000
159464*
—
— *
Отражен зачет задолженности (на сумму ранее уплаченного 50 % аванса)
632
371
$10000
79727
—
—

В первоначальную стоимость товара включены:





— ввозная таможенная пошлина
28
377
15950
—
— *
— плата за таможенное оформление
28
377
200
—
— *
— стоимость услуг таможенного брокера
28
685
1000
—
— *
644
685
200
—
—
685
371
1200
—
—
Отнесена в состав налогового кредита сумма ввозного НДС
(на основании ГТД)
641
377
35085
—
—
*С учетом положений п. 6 П(С)БУ 21 в бухгалтерском учете первоначальная стоимость импортных товаров формируется из следующих составляющих:
— по предоплаченной части ($10000) — с учетом курса НБУ на дату ранее осуществленной частичной предоплаты (7,9727 грн./$);
— по оставшейся части товара, поступившей без оплаты ($10000), — с учетом курса НБУ на дату оприходования (7,9737 грн./$).
Таким образом, первоначальная стоимость импортных товаров равна: $10000 х 7,9727 грн./$ + $10000 х 7,9737 грн./$ = 79727 грн. + 79737 грн. = 159464 грн.
Соответственно вместе с таможенными платежами и услугами таможенного брокера себестоимость приобретенных импортных товаров составит: 159464 грн. + 15950 грн. + 200 грн. + 1000 грн. = 176614 грн.
В дальнейшем при реализации импортных товаров эта сумма будет являться их «налоговой» себестоимостью и включаться в «налоговые» расходы по правилам п. 138.4 и п.п. 153.1.2 НКУ (см. далее в примере раздел «Продажа импортного товара»).
30.09.2011 г.
На дату баланса отражена курсовая разница по оставшейся монетарной (денежной) задолженности перед нерезидентом
(в сумме $10000) (курс НБУ — 7,9727 грн./$)
[$10000 х (7,9727 грн./$ - 7,9737 грн./$) = 10 грн. ]
632
714
10
10*
—
* Доходы по курсовой разнице отражаются в строке 03.19 приложения ІД.
Перечисление оплаты (оставшихся 50 % стоимости товара) нерезиденту
Предположим, для перечисления нерезиденту оставшихся 50 % оплаты предприятие 04.10.2011 г. приобретает валюту ($10000); курс НБУ на эту дату — 7,9727 грн./$ (проводки по покупке валюты в примере опускаются).
04.10.2011 г.
Перечислены нерезиденту остальные 50 % оплаты за товар
($10000 х 7,9727 грн./$)
632
312
$10000
79727
— *
— *
*Курсовой разницы на дату расчетов в учете не возникает, поскольку курс НБУ при этом не менялся и, как и 30.09.2011 г., равен 7,9727 грн./$.
Продажа импортного товара
Предположим, 12.10.2011 г. предприятие реализует импортный товар покупателю (на территории Украины) по цене 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.)
12.10.2011 г.
Отгружен товар покупателю
361
702
300000
250000
176614*
Начислены налоговые обязательства по НДС
702
641**
50000
—
—
Списана себестоимость реализованного товара
902
28
176614
—
—
*Согласно п. 138.4 НКУ одновременно с признанием дохода от реализации товаров (в строке 02 декларации) предприятие показывает «налоговые» расходы (в строке 05.1 декларации) в виде «налоговой» себестоимости импортных товаров (которая, как отмечалось выше, составляет 176614 грн. = 159464 грн. + 15950 грн. + 200 грн. + 1000 грн.; см. выше в примере раздел «Ввоз и оприходование импортного товара»).
**Напомним, что согласно абзацу третьему п. 188.1 НКУ налоговые обязательства по НДС при продаже импортных товаров определяются исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже таможенной стоимости.
14.10.2011 г.
Поступила оплата от покупателя за товар
311
361
300000
—
—

Таким образом, как видим, со вступлением в силу НКУ налоговый учет импортных операций оказался приближен к бухучету, однако по-прежнему требует внимания.

ДОДАТОК 7

Материал подготовлен специалистами редакции журнала "Налоги и бухгалтерский учет"

Годовой перерасчет налогового кредита по НДС

Наши постоянные читатели наверняка помнят, сколько внимания мы уделяли в минувшем году теме распределения «входного» НДС1. Обуславливалось это вступлением в силу НКУ, который внес достаточно серьезные изменения в порядок формирования налогового кредита предприятиями, осуществляющими облагаемые и необлагаемые операции. И вот уже позади первый год работы по новым правилам, а впереди - подача декларации по НДС за последний отчетный период 2011 года. Это значит, что такие предприятия впервые столкнутся с проведением годового перерасчета доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях. Кроме того, с недавних пор ГНСУ начала настаивать на таком перерасчете и в отношении «старых» необоротных активов двойного предназначения. Обсуждению главных моментов «перерасчетной» процедуры посвящена предлагаемая статья.

Распределение «входного» НДС: общие принципы

Очевидно, что без ясного понимания того, как в течение 2011 года происходило формирование налогового кредита по НДС, невозможно в полной мере уяснить задачи и методику перерасчета НК по итогам года. При этом мы не ставим сейчас перед собой цель привести все «налоговокодексные» правила, в той или иной степени влияющие на налоговый кредит (в концентрированном виде их можно найти в статье, опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 4). Достаточно будет вспомнить лишь те из них, которые распространялись на налогоплательщиков, приобретавших (изготавливавших) товары/услуги и необоротные активы, предназначенные для частичного использования как в облагаемых операциях, так и в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от обложения НДС. Такие налогоплательщики как раз и являются субъектами годового перерасчета НК. Почему именно они?

Ответ на этот вопрос вытекает из самой сути понятия «налоговый кредит», раскрытого в ст. 198 НКУ. Из нее прежде всего следует, что право плательщика НДС на включение в налоговый кредит сумм этого налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением (изготовлением, строительством, сооружением) товаров/услуг и необоротных активов, зависит от дальнейшего направления использования таких товаров/услуг и необоротных активов в пределах хозяйственной деятельности такого плательщика. Не будем отвлекаться на определение хозяйственной деятельности, которое сформулировано в п.п. 14.1.36 НКУ (см. его вместе с редакционным комментарием в тематическом номере газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 4, с. 8), а сразу скажем, что вариантами хозяйственного использования приобретенных товаров/услуг/необоротных активов могут быть их участие:

(1) только в операциях по поставке товаров/ услуг, подлежащих обложению НДС. В таком случае при соблюдении всех прочих условий (в частности, условия о надлежащем документальном подтверждении права на налоговый кредит, выдвигаемого п. 198.6 НКУ) препятствий для формирования НК в полной сумме НДС, уплаченного (начисленного) в связи с таким приобретением (изготовлением и т. п.), нет;

(2) только в операциях по поставке товаров/ услуг, не являющихся объектом налогообложения или освобожденных от налогообложения. В этом случае, наоборот, уплаченные (начисленные) суммы НДС не включаются в налоговый кредит плательщика (см. п. 198.4 НКУ), а отражаются в его «налоговоприбыльном» учете посредством включения в расходы либо увеличения стоимости товаров, соответствующего объекта ОС или НМА согласно п.п. 139.1.6 этого Кодекса;

(3) частично - в облагаемых операциях, а частично - в необлагаемых. При этом в налоговый кредит может быть отнесена сумма «входного» НДС, соответствующая доле использования таких товаров/услуг/необоротных активов в облагаемых операциях (п. 199.1 НКУ). Судьба остальной суммы НДС предрешена тем же п.п. 139.1.6 НКУ (см. выше). Такой механизм пропорционального отнесения сумм НДС в состав налогового кредита был известен и ранее, однако с принятием НКУ правила распределения «входного» НДС на включаемую и не включаемую в налоговый кредит части получили свое дальнейшее развитие. Перед тем, как переходить к непосредственному обсуждению главной темы сегодняшней публикации, кратко напомним основные нюансы применения этих правил с января 2011 года.

Но сначала отметим, что согласно п. 199.6 НКУ правила ст. 199 не применяются и налоговый кредит не уменьшается (другими словами, в НК включается полная сумма уплаченного/начисленного НДС без его распределения на «облагаемую» и «необлагаемую» части) в случае проведения необлагаемых операций:

- предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ (имеются в виду операции по реорганизации (слиянию, присоединению, делению, выделению и преобразованию) юридических лиц);

- поставки отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся у налогоплательщика в результате переработки, обработки, плавления товаров (сырья, материалов, заготовок и т. п.) на производстве, в строительстве, разборке (демонтаже) ликвидированных основных фондов и других подобных операций (такие операции вначале были освобождены от НДС в соответствии с п. 15 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ, а затем, после принятия Закона № 3609, металлоломная льгота перекочевала в самостоятельный п. 23 этого подраздела).

Определение значения ЧВ

Главенствующее место в действующих с начала 2011 года правилах распределения «входного» НДС занимает порядок расчета доли использования (ЧВ согласно принятому нами сокращению для этой величины, от укр. «частка використання») приобретенных товаров/услуг в облагаемых операциях, который приведен в пп. 199.2 (для общего случая) и 199.3 НКУ (для вновь созданных налогоплательщиков, а также тех, у которых в предыдущем году необлагаемые операции отсутствовали). Различия между ними касаются календарного периода, за который осуществляется такой расчет.

В общем случае, т. е. при постоянном наличии необлагаемых операций как в 2010-м, так и в 2011 году, доля использования уплаченного (начисленного) НДС по приобретенным (ввезенным) товарам (услугам) между облагаемыми и необлагаемыми операциями (та самая ЧВ) в прошлом году определялась в процентах как отношение объемов по поставке облагаемых операций (без учета сумм НДС) за предыдущий (2010-й) календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применялась на протяжении всего следующего (2011-го) календарного года (см. п. 199.2 НКУ).

Добавим, что согласно п.п. 4.4 разд. V Порядка № 41 расчет ЧВ за предыдущий год производится в табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС. А поскольку раньше последнего отчетного периода расчетного года определить ЧВ невозможно, то подавать Приложение Д7 с заполненной табл. 1 следует один раз в год вместе с декларацией за декабрь/IV квартал (об этом сказано в письме ГНАУ от 16.03.2011 г. № 7273/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 25, письме ГНСУ от 15.11.2011 г. № 6253/7/15-3417-07, а также в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.19).

С учетом «переходной» специфики 2010 года (отчет за последний налоговый период 2010 года составлялся по старым правилам Закона об НДС, в котором требований о расчете ЧВ на следующий год не было), а также по причине задержки с выходом новой формы декларации по НДС, утвержденной приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 19), величина ЧВ, рассчитанная за 2010 год, нашла свое отражение только в прошлогодней мартовской отчетности. Однако это не значит, что за январь - февраль 2011 года распределение НДС можно было не осуществлять. Более того, оба этих месяца должны участвовать и в годовом перерасчете ЧВ, о чем более подробно мы скажем ниже.

Для отдельных категорий налогоплательщиков, перечисленных в п. 199.3 НКУ (вновь созданных, а также начавших вести необлагаемую деятельность посреди года), предусмотрены специальные правила: расчет доли использования приобретенных товаров/услуг между облагаемыми и необлагаемыми операциями ими производится в таком календарном году на основании фактических данных объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы необлагаемые операции. Определенная указанным образом доля использования (ЧВ), как и в общем случае ее расчета, применяется такими плательщиками для распределения «входного» НДС в каждом отчетном периоде (начиная с периода, в котором появились необлагаемые операции) до конца текущего календарного года.

Здесь справедливо то же замечание, что и для общего случая расчета ЧВ: если необлагаемые операции отсутствовали в 2010 году, а появились впервые в январе или феврале 2011 года (например, в связи с оказанием услуг, определенных п.п. «в» п. 186.3 НКУ, которые в силу действовавшего тогда пресловутого п.п. 196.1.14 в то время были «необъектными»), то плательщику следовало в одном из этих месяцев произвести расчет ЧВ и применять его до конца 2011 года, но в налоговой отчетности такого плательщика информация о величине ЧВ, рассчитанной на 2011 год, в явном виде была отражена только в марте/ I квартале.

Дополнительно напомним, что округление рассчитанного значения ЧВ в любом случае должно было осуществляться до двух знаков после запятой, о чем налоговики говорили неоднократно (см. консультацию из ЕБНЗ под кодом 130.19 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 40, с. 42, а также письмо ГНАУ от 06.04.2011 г. № 9496/7/16-1517-05 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 43 и письмо ГНСУ от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 93).

Однако на этом наш разговор об определении ЧВ не заканчивается, поскольку в той же декларации за последний отчетный (налоговый) период 2011 года, где будет производиться перерасчет, в табл. 1 необходимо рассчитать новое значение ЧВ, которое должно применяться в течение следующего, 2012-го, года. Более того, некоторые данные, полученные при расчете «будущего» ЧВ, могут быть использованы непосредственно в табл. 2 при осуществлении перерасчета за прошедший (2011-й) год. Поэтому имеет смысл, пользуясь формой самого приложения, привести информацию по заполнению табл. 1 Приложения Д7, из кол. 5 которой и получается величина ЧВ-2012.

Таблица 1

Заполнение табл. 1 Приложения Д7 к декларации по НДС за последний отчетный период 2011 года

Платник Податковий період, за який здійснюється розрахунок Обсяги постачання (без податку на додану вартість) Частка використання товарів/
послуг, необоротних активів в оподатковува
них операціях (колонка 4 х 100 % / колонка 3)
загальний обсяг постачання (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків) оподатковува
ні операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків)
1 2 3 4 5
який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.2 статті 199 розділу V Кодексу

Заполнение этой таблицы в целях определения ЧВ на 2012 год производится по первой строке и теми пла
тельщиками, у которых необлагаемые операции появились в одном из отчетных периодов 2011 года. При этом значение ЧВ на будущий год определяется ими с учетом общего объема поставок и суммарного объема облагаемых операций за весь 2011 год, поскольку п. 199.2 НКУ не содержит никаких исключений в отношении таких плательщиков попередній календарний рік
Несмотря на такой текст первой строки по кол. 2 табл. 1, при заполнении этой таблицы в последнем отчетном периоде 2011 года в расчет принимаются показатели именно 2011 года. Слово «предыдущий» здесь следует понимать как год, пред
шествующий тому, на протяжении которого будет применяться рассчитанное в этой таблице значение ЧВ Совокупный объем поставок облагаемых и необлагаемых операций (без учета сумм НДС) за 2011 год рассчитывается в соответствии с алгоритмом, приведенным в заголовке кол. 3, а именно суммированием значений стр. 6 и 8 кол. А декларации и всех уточняющих расчетов за 2011 год, которыми плательщиком осуществляло
сь исправ
ление само
стоятельно выявленных ошибок за отчетные (налоговые) периоды 2011 года.
При определении указанного общего объема поставок за 2011 год следует иметь в виду, что некоторые строки декларации по прежней форме за январь и февраль были иначе пронумерова
ны. Учитывая это, для сохранения сопоставимости показателей при расчете общего объема поставок за 2011 год в него нужно включать показатели стр. 5, 8.1, 8.2, 8.3 и 8.4 выборочно* (в последней строке ранее отражались прочие случаи корректировок НО, которые не были возвратами, пересмотром цены, ошибками и т. п.), а также стр. 9-1 кол. А деклараций по старой форме за январь - февраль. Кроме того, нужно учесть сведения из уточняющих расчетов, в которых кор
ректировались показатели этих строк.
Обращаем внимание еще и на то, что согласно п. 199.6 НКУ поставки «собственно
го» металлолома выведены из-под действия общих правил ст. 199 НКУ в части рас
пределения входящего НДС (об этом уже говорилось выше). При этом такие поставки освобождены от налогообложения, поэтому в новой декларации по НДС должны отражаться в стр. 5. Если учесть их в общем объеме поставок (стр. 5 входит в итог стр. 6), получим недостовер
ную долю ис
пользования. Поэтому, на наш взгляд, такие поставки из общего объема поставок следует исключить При определении суммарного объема облагаемых операций необходимо, не мудрствуя лукаво, взять в расчет показатели стр. 1, 2.1, 2.2, 8.1, 8.2 кол. А декларации и всех уточняющих расчетов за 2011 год. При этом снова следует учесть, что нумерация строк январской и февральской деклараций 2011 года не соответствует текстовке кол. 4 табл. 1. Ввиду этого в объем облагаемых операций за 2011 год следует включать показатели стр. 1, 2.1, 2.2 и 8 (выборочно) кол. А деклараций по прежней форме за январь - февраль 2011 года, а также уточняющих расчетов, в которых эти показатели корректиро
вались Доля использования приобретенных товаров/услуг в облагаемых операциях определяется как отношение объема поставок по операциям, облагаемым НДС по ставке 20 % и 0 % (показатель кол. 4), к общему объему всех операций по поставке товаров (услуг), т. е. операций, облагаемых по ставке 20 % и 0 %, операций, освобожден
ных от нало
гообложения, и операций, не являющихся объектом налогообложе
ния (показатель кол. 3).
Определенная в этой колонке доля использова
ния (ЧВ) отражается в специальном поле стр. 15.1 декларации начиная с января 2012 года, а также в шапке самого приложения (код поля «ЧВ») и применяется в течение 2012 года для определения НК при заполнении стр. 15.1 декларации. При этом в последнем отчетном периоде 2011 года в специальном поле стр. 15.1 приводится еще значение ЧВ из кол. 5 табл. 1 Приложения Д7 к декларации за март/I квартал 2011 года, которое и применяется при распре
делении НК за такой последний отчетный период
який здійснює розрахунок відповідно до пункту 199.3 статті 199 розділу V Кодексу перший звітний податковий період, у якому задекларовані такі операції В декларации за последний отчетный период 2011 года (за декабрь или IV квартал) эта строка может быть заполнена только теми плательщиками налога, у которых в течение 2010 года отсутствовали необлагаемые операции, а такие необлагаемые операции начали осуществляться только в декабре или IV квартале, а также вновь созданными плательщиками налога. Указанные плательщики в последнем отчетном периоде 2011 года проводят расчет ЧВ по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и необлагаемых операций за такой период. При этом вопрос о необходимости проведения годового перерасчета ЧВ для них не снимается с повестки дня, причем, заполняя табл. 2 этого приложения, в целях проведения такого перерасчета им следует принимать в расчет общий объем поставок и суммарный объем облагаемых операций за весь 2011 год. Кроме того, ориентируясь полностью на 2011 год, им в последнем отчетном периоде 2011 года необходимо также заполнить и первую строку табл. 1 Приложения Д7, чтобы получить значение ЧВ, которое они будут применять в течение 2012 года
* Например, в объем поставок не входят корректировки по услугам, полученным от нерезидента, место поставки которых определено на таможенной территории Украины.

Специально подчеркнем, что определенное выше значение ЧВ для распределения «входного» НДС в 2012 году следует применять в отношении налогового кредита, формируемого как при приобретении товаров/услуг, так и необоротных активов, если те и другие будут предназначаться для частичного использования в облагаемых, а частичного - в необлагаемых операциях.

После этого можно переходить непосредственно к проведению годового перерасчета значения ЧВ. Такой перерасчет:

(1) базируется на положениях абз. первого п. 199.4 НКУ;

(2) выполняется по итогам календарного (в нашем случае - 2011-го) года в отношении товаров/услуг независимо от даты их приобретения в течение такого года;

(3) осуществляется в табл. 2 Приложения Д7 за последний отчетный (налоговый) период года (это следует из п. 4.5 разд. V Порядка № 41 и сноски к самой табл. 2).

Изложим для начала теорию его проведения, акцентируя внимание на его отличиях от перерасчета в отношении необоротных активов, который в общем случае к концу года никак не привязан.

Суть перерасчета по товарам/услугам

Сегодня порядок распределения НДС регулирует ст. 199 НКУ, которой предписано:

- во-первых, в течение всего календарного года производить первичное распределение НДС как по товарам/услугам, так и по необоротным активам, используя усредненное значение ЧВ за прошлый год, несмотря на изменение в пределах отдельных налоговых периодов (месяцев или кварталов) такого года соотношения облагаемых и необлагаемых операций (об этом говорилось выше);

- во-вторых, через механизм перерасчета ЧВ по определенным правилам и в определенное время откорректировать сумму НДС, отнесенную ранее в налоговый кредит.

При этом периодичность такой корректировки поставлена законодателем в зависимость от того, имеем ли мы дело с оборотными (однократно потребляемыми непосредственно в процессе производства) или необоротными (распределяющими свою первоначальную стоимость на несколько производственных циклов) активами. По этой причине НКУ оперирует двумя разными механизмами перерасчета ЧВ: для товаров/услуг - по итогам календарного года (см. абз. первый п. 199.4 НКУ) и для необоротных активов - по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования (см. абз. второй п. 199.4 этого Кодекса). На этом специально акцентировалось внимание в письмах ГНСУ от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 и № 6446/6/15-3415-26 (последнее с редакционным комментарием см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103).

Поскольку целью этой статьи, как можно понять из ее заголовка, в первую очередь является рассмотрение порядка годового перерасчета налогового кредита, то очевидно, что дальше мы будем в основном говорить о том механизме перерасчета, который затрагивает товары/услуги и не касается необоротных активов, к последним, кстати, относятся и малоценные необоротные материальные активы (подробнее о том, что МНМА следует пересчитывать по правилам ОС см. в статье «Нюансы распределения НК по НДС»// «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 99, с. 32). Тем не менее полностью проигнорировать перерасчет по необоротным активам не удастся, поскольку существуют целых две причины, которые могут потребовать от налогоплательщиков по концу году уделить таким активам внимание. О таких причинах пойдет речь в последнем разделе статьи.

Сейчас же остановимся на обсуждении абз. первого п. 199.4 НКУ, в соответствии с которым плательщик налога по итогам календарного года должен произвести перерасчет доли использования товаров/услуг в облагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых операций. А поскольку такой перерасчет, как уже было сказано, осуществляется в порядке и по форме согласно табл. 2 Приложения Д7, то имеет смысл разобраться в особенностях заполнения каждой из ее колонок (см. ниже в табл. 2), что и даст нам полное представление о самом перерасчете.

Таблица 2

Заполнение табл. 2 Приложения Д7 за
последний отчетный период 2011 года

Колонки табл. 2 Приложения Д7 Что записывать
название номер
1 2 3 4
Фактичний обсяг
проведених
протягом
поточного року
оподатковуваних та неоподатковуваних
операцій всього (сума значень рядків 6 та 8 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) 2 При заполнении этих колонок табл. 2 для целей перерасчета ЧВ по товарам/услугам за 2011 год можно воспользоваться готовыми показателями соответственно кол. 3 и 4 табл. 1 Приложения Д7 к декларации за последний отчетный период года, полученными при расчете ЧВ на 2012 год (порядок их исчисления см. выше в табл. 1).
Однако должны предупредить, что это удастся сделать только в случае «штатного» перерасчета ЧВ по товарам/услугам. При этом под «нештатным» перерасчетом мы подразумеваем случай, оговоренный во втором предложении абз. первого п. 199.4 НКУ, гласящем, что при снятии с учета плательщика налога (имеется в виду аннулирование регистрации лица плательщиком НДС), в том числе по решению суда, перерасчет ЧВ осуществляется исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета. В таком случае показатели колонок 2 и 3 придется вычислить, ориентируясь на рекомендации по заполнению кол. 3 и 4 табл. 1. Более подробно обсуждать эту тему не будем, поскольку она выходит за рамки сегодняшней статьи, посвященной именно годовому перерасчету
оподатковувані операції (сума значень рядків 1, 2.1, 2.2, 8.1 та 8.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) 3
неоподатковувані операції (сума значень рядків 3, 4, 5 та 8.1.1 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний рік) 4 Показатель этой колонки не влияет на результат перерасчета ЧВ в кол. 5, так как нигде больше не используется. По идее, этот показатель можно рассчитать даже не обращаясь к алгоритму, изложенному в текстовой части кол. 4, и не прибегая при этом к сопоставлению строк деклараций по новой и старой (за январь-февраль 2011 года) формам, поскольку его значение есть разница показателей кол. 2 и 3 этой таблицы
Перерахована частка використання товарів/ послуг в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів, проведених протягом року в оподатковуваних операціях (колонка 3 х 100 % / колонка 2) 5 Здесь тоже особых проблем не возникает: значение ЧВ для годового перерасчета получаем делением показателя кол. 3 на показатель кол. 2 и последующим умножением на 100 %, поскольку такая доля в соответствии со ст. 199 НКУ исчисляется в процентах (с округлением до двух десятичных знаков, как
отмечалось выше)
Придбання (виготовлення,
будівництво, спорудження
створення), ввезення товарів/
послуг, які частково використовуються в оподатковуваних операціях,
а частково в операціях, які
не є об'єктом оподаткування
(стаття 196 розділу V
Кодексу), та/або звільнені
від оподаткування (стаття 197 розділу V Кодексу, підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори
(угоди)), та/або не оподатковуються (пункти 186.2, 186.3 статті 186 розділу V Кодексу) обсяг (сума значень рядків 15, 16.1.2 та 16.1.3 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік) 6 К сумме НДС, полученной по кол. 7 как произведение показателя кол. 6 на основную ставку этого налога (на сегодня - 20 %), в дальнейшем (при заполнении кол. 9) будет применено перерассчитанное выше (в кол. 5) значение ЧВ за 2011 год, что в результате должно дать сумму НДС, подлежащую включению в НК по итогам годового перерасчета в отношении товаров/услуг.
Однако если формально использовать алгоритм, приведенный в названии кол. 6, то получим суммарный объем приобретения как товаров/услуг, так и необоротных активов, частично использованных в отчетном году в облагаемых, а частично - в необлагаемых операциях. Очевидно, что заданный алгоритм вступает в противоречие с целями годового перерасчета ЧВ по товарам/услугам в целом и, в частности, с целями, поставленными перед табл. 2, в которой должны найти свое
отражение только сведения об указанных товарах (услугах).
Исходя из приведенных соображений, при заполнении кол. 6 придется из стр. 15, 16.1.2 и 16.1.3 кол. А деклараций и всех уточняющих расчетов за 2011 год исключить объемы приобретения необоротных активов
сума податку на додану вартість (колонка 6 х основну ставку, % 7
Фактично включено до податкового кредиту (сума значень рядків 15.1 та 16.1.2 колонки А декларацій та всіх уточнюючих розрахунків за поточний календарний рік) 8 Здесь суммируется НДС, фактически включенный в течение календарного (в нашем случае - 2011-го) года в налоговый кредит в результате ежемесячного применения к стр. 15 доли использования (ЧВ), рассчитанной за 2010 год или за первый отчетный период, в котором возникли необлагаемые операции, в кол. 5 табл. 1 этого приложения.
Обратите внимание: из всех деклараций и уточняющих расчетов за 2011 год (кроме январской и февральской) необходимо взять значения стр. 15.1 и 16.1.2 кол. Б, а не кол. А, как ошибочно написано в шапке.
Что касается деклараций за январь и февраль 2011 года, то с учетом их предоставления по старой форме, которая не предусматривала строки, соответствующей нынешней стр. 15.1, возникает вопрос, откуда взять необходимую информацию о распределенном НДС за указанные месяцы. Как нам представляется, для этого следует использовать Реестры выданных и полученных налоговых накладных, в которых, напомним, сперва полученные «распределяемые» налоговые накладные отражались в обычном порядке (в полной сумме «входного» НДС), а в последний день месяца они помечались добавленной буквой «Р» и делалась одна «корректирующая» запись (подробности см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 11, с. 30). Отсюда нетрудно понять, как поданным, содержащимся в разд. II таких Реестров, определить сумму НДС, фактически включенную по результатам его распределения в налоговый кредит за январь - февраль 2011 года.
И последнее: надо не забыть сделать выборку НДС только по товарам/услугам, оставляя за бортом необоротные активы, причем в отношении всех деклараций за 2011 год (мотивы, по которым возникает такая необходимость, обсуждались при описании правил заполнения кол. 6 этой таблицы)
Сума податку на додану вартість, що підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 7 х колонка 5) 9 Как отмечалось выше, этот показатель отражает ту сумму НДС по товарам/ услугам, которую в соответствии с абз. первым п. 199.4 НКУ разрешено по окончании года включить в налоговый кредит, исходя уже из пересчитанной в кол. 5 этой таблицы доли использования товаров (услуг), частично использованных в отчетном году в облагаемых, а частично - в необлагаемых операциях. В завершение этот «разрешенный» показатель следует сравнить с «фактическим» показателем кол. 8 (результат такого сравнения отражается в кол. 10) и произвести соответствующую корректировку НК по итогам годового перерасчета в отношении товаров/услуг
Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг в оподатковуваних операціях (колонка 8 - колонка 9) - значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за останній податковий період календарного року 10 О том, как на самом деле следует понимать содержание текстовой части этой колонки, буквальное прочтение которой приводит к обратным результатам, ГНСУ объяснила в соответствующей консультации из ЕБНЗ под кодом 130.25, а также в своих письмах от 30.11.2011 г. № 7565/7/15-3417-26 и № 6446/6/15-3415-26 (последнее с редакционным комментарием см. в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). Чтобы не перегружать читателей надуманными аргументами налоговиков, скажем просто, что итоговое значение кол. 10 следует переносить в стр. 16.4 декларации за последний налоговый период календарного года с противоположным знаком

Попутно заметим, что вторым предложением абз. первого п. 199.4 НКУ предписывается в случае снятия с учета плательщика налога (имеется в виду аннулирование регистрации лица плательщиком НДС), в том числе по решению суда, осуществить перерасчет ЧВ по товарам/ услугам2 исходя из фактических объемов облагаемых и необлагаемых операций, проведенных с начала текущего года до даты снятия с учета, т. е. не дожидаясь окончания календарного года. Разумеется, эта обязанность касается не всех, кто «разрегистрировался» сам или кого «разре-гистрировали» налоговики, а только тех из них, которые в течение года наряду с облагаемыми осуществляли необлагаемые операции и по этой причине оказались перед необходимостью распределения «входного» НДС. Подробно обсуждать детали такого принудительного перерасчета здесь не будем, поскольку это выходит за рамки сегодняшней статьи.

Перерасчет по необоротным активам:
в каких случаях делать в конце года?

Выше отмечалось, что, говоря о перерасчете ЧВ по окончании года в отношении товаров/услуг, нельзя не сказать о таком перерасчете в отношении необоротных активов двойного предназначения, на что есть, как минимум, две причины. Изложим их по порядку.

Начнем с того, что повторим тезис о принципиальном различии в правилах распределения «входного» НДС между товарами/услугами и необоротными активами.

Для товаров/услуг такое распределение происходит в момент их приобретения с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год, после чего по итогам текущего года значение ЧВ (а значит, и сумма НДС, отнесенная в состав НК) пересчитывается одновременно для всех товаров/услуг, приобретенных в текущем году, без какой-либо их индивидуализации (см. абз. первый п. 199.4 НКУ).

Для необоротных активов в момент их приобретения распределение «входного» НДС тоже происходит с использованием значения ЧВ, рассчитанного за предыдущий календарный год.

Однако впоследствии, в отличие от товаров/услуг, перерасчет ЧВ для каждого необоротного актива (группы активов, начало использования которых по двойному назначению приходится на один и тот же период) производится не в конце года, а по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования. Специальные правила на этот счет содержатся в абз. втором п. 199.4 НКУ.

Таким образом, приходим к необходимости для каждого актива (или группы активов, начало использования которых приходится на один период) определять свое значение ЧВ каждые 12, 24 и 36 месяцев, отсчитываемых от начала их использования.

Следовательно, для необоротных активов, которые приобретались в январе 2011 года, в декабре того же года истек первый 12-месячный период, а это означает, что в декабрьской декларации все такие активы должны быть подвергнуты соответствующему перерасчету. Это и есть первая причина, по которой в декабрьской декларации, кроме перерасчета ЧВ по товарам/ услугам, придется заняться и «необоротным» перерасчетом (естественно, только тем налогоплательщикам, которые сформировали налоговый кредит по необоротным активам двойного назначения в январе 2011 года).

Заметим, что такой перерасчет следует осуществлять даже в том случае, если необоротный актив начал использоваться в облагаемых и необлагаемых операциях 31 января 2011 года. На этом специально акцентируется внимание в письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103), где говорится, что отсчет первых 12 месяцев в целях перерасчета ЧВ для такого актива начинается с января 2011 года, поскольку налоговая отчетность формируется по результатам соответствующего налогового периода (месяца, квартала), а не отдельного календарного дня.

Указанный перерасчет по необоротным активам производится по форме табл. 3 Приложения Д7. Со всеми нюансами заполнения этой таблицы можно ознакомиться в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, с. 50, а здесь имеет смысл привести только ту информацию, которая должна быть отражена в этой таблице в декабре 2011 года.

Таблица 3

Заполнение табл. 3 Приложения Д7 к декларации
по НДС за последний отчетный период 2011 года

Колонки табл. 3 Приложения Д7 Что записывать
название номер
1 2 3
Дата (звітний період)** початку використання необоротних активів (введення їх в експлуатацію) 2 Исходя из названия колонки и сноски «**» к ней, в этой колонке должна быть записана дата (отчетный период) начала использования необоротных активов одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях. От этого периода ведется отсчет 12, 24 и 36 месяцев для периодического перерасчета суммы НК.
При заполнении этой колонки в отчетности за последний налоговый период 2011 года следует указать «январь 2011 года»
Дата (звітний період)*** формування податкового кредиту за придбаними необоротними активами 3 На пратике период формирования НК по приобретенным необоротным активам чаще всего совпадает с периодом начала их использования по двойному назначению. Если это так, то при заполнении этой колонки в отчетности за последний налоговый период 2011 года также следует указать «январь 2011 года»
Вартість придбання необоротних активів (з урахуванням розрахунків коригування у разі їх наявності) обсяг (без податку на додану вартість) 4 Заполнение этих колонок происходит построчно для каждого приобретенного (построенного, изготовленного) в январе 2011 года необоротного актива двойного предназначения в соответствии с документами, по которым такие активы были зачислены на баланс. Если после оприходования необоротного актива по каким-либо причинам корректировалась его стоимость, то это нужно также учитывать
податок на додану вартість 5
Фактично включено до податкового кредиту з урахуванням визначеної частки використання 6 При заполнении этой конки в отчетности за последний налоговый период 2011 года, т. е. по истечении первых 12 месяцев с начала использования необоротных активов, приобретенных в январе 2011 года, одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, здесь отражают ту сумму НДС, которая в момент приобретения была рассчитана с применением доли использования (ЧВ), определенной по данным 2010 года (или по данным января 2011 года, если речь идет о вновь созданном тогда налогоплательщике или налогоплательщике, не имевшем необлагаемых операций в 2010 году, а впервые задекларировавшем их в январе 2011 года)
Підлягає включенню до податкового кредиту з урахуванням перерахованої частки**** за результатом попередніх 12 місяців 7 Как видим, сноска «****» к названию этой колонки отсылает нас к табл. 2 Приложения Д7, которая, однако, предназначена для перерасчета доли использования по товарам/услугам и к необоротным активам отношения не имеет.
Смысл такой отсылки стал понятен совсем недавно, после выхода письма ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103), в п. 2 которого говорится, что пересчитанная доля использования (ЧВ) необоротных активов в облагаемых операциях по результату предыдущих 12 календарных месяцев их использования определяется по методике, установленной в табл. 2, где должны быть указаны показатели соответствующих отчетных периодов (12 календарных месяцев). Тем самым подтвердилось наше предположение, высказанное в тематическом номере «От строки к строке (заполняем декларацию по НДС)» («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 28, с. 50): одновременно с заполнением табл. 3 в ГНСУ хотят видеть в кол. 2 - 5 табл. 2 объемы облагаемых и необлагаемых операций за соответствующие 12 месяцев.
Между тем выше мы выяснили, что при составлении отчетности за последний налоговый период 2011 года табл. 2 в любом случае будет заполнена, причем в ней найдут отражение как раз те сведения, которые необходимы налоговикам. Значит, никаких дополнительных действий в отношении табл. 2 Приложения Д7 к декларации за последний налоговый период 2011 года, кроме тех, что уже были предприняты при ее заполнении в целях годового перерасчета ЧВ по товарам/услугам, предпринимать не надо
Коригування податкового кредиту у зв'язку з перерахунком частки використання товарів/послуг та/або необоротних активів в оподатковуваних операціях (колонка 6 - колонка 7) - значення цього рядка із знаком + чи - переноситься до рядка 16.4 декларації за звітний (податковий) період, на який припадає 12-й, 24-й, 36-й місяць використання необоротних активів 8 Заполняя эту колонку, опять же (как и в случае с заполнением кол. 10 табл. 2) не забудьте, что при переносе результирующего показателя корректировки налогового кредита из нее в стр. 16.4 декларации знак такого показателя нужно поменять на противоположный.
Если при этом в одном отчетном периоде заполняются и кол. 10 табл. 2, и кол. 8 табл. 3, то в стр. 16.4 заносится соответствующий арифметический результат, исчисленный исходя из значений корректировок НК, полученных в обеих таблицах (см. п. 5 упомянутого выше письма ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26)
** Звітний період початку використання необоротних активів одночасно в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях.
*** Звітний період, у якому було сформовано податковий кредит по необоротних активах, які почали використовуватися у звітному періоді.
**** Визначається згідно з таблицею 2.

Вторая причина связана со стремлением налоговиков навязать перерасчет доли использования в необлагаемых операциях в отношении «старых» (приобретенных до 01.01.2011 г.) необоротных активов двойного назначения. Об этом во весь голос было недавно заявлено в уже упоминавшемся письме ГНСУ от 30.11.2011 г. № 6446/6/15-3415-26 («Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 103). В нем главное налоговое ведомство настаивает, что перерасчет налогового кредита для объектов основных производственных средств и нематериальных активов по результатам 12, 24, 36 месяцев их использования должен производиться независимо от даты их приобретения.

Для «старых» ОС/МНМА и НМА это означает, что расчет ЧВ по ним независимо от срока их предыдущей эксплуатации следовало провести первый раз по результатам 2010 года и отразить в декларации за март 2011 года, о чем, разумеется, никто из налогоплательщиков даже и не подозревал. В дальнейшем же ГНСУ предлагает проводить соответствующий перерасчет в течение следующих трех лет начиная с 1 января 2011 года с двенадцатимесячной периодичностью. Таким образом, по мнению налоговиков, срок первого перерасчета по таким необоротным активам приходится на декабрь 2011 года.

Нет никаких сомнений, что подобные требования контролирующего органа абсолютно незаконны, о чем мы говорили в редакционном комментарии к упомянутому письму ГНСУ. И на сегодня наш подход к перерасчету по «старым» необоротным активам остается неизменным - требование о перерасчете ЧВ должно распространяться только на те необоротные активы, приобретенные до 01.01.2011 г., с момента начала использования которых по двойному назначению на эту дату не прошло трех лет.

Тем не менее, для тех налогоплательщиков, которые не станут спорить с контролерами, в принципе могут «мартовский» расчет ЧВ не затевать, а ограничиться первым перерасчетом ЧВ по «старым» необоротным активам в декабрьской декларации за 2011 год. Ведь штрафы за ошибки того периода взимались в размере 1 гривни, правда, потенциально плательщику «светит» пеня (если результатом такого «мартовского» перерасчета является увеличение обязательств по НДС). Но возможно из-за незначительности суммы пени плательщик решит ею пренебречь. Для тех, кто решит идею «мартовского» перерасчета по «старым» ОС реализовать в декабре (не прибегая к УР), дадим некоторые рекомендации. Его основные правила ничем не отличаются от традиционного перерасчета по необоротным активам, а отличительные особенности заключаются в том, что:

- сначала определяется сумма НДС, которая приходилась на несамортизированную по состоянию на 01.01.2011 г. часть таких необоротных активов, она отражается в гр. 5 и гр. 6 таблицы 3 Приложения Д7;

- затем часть налогового кредита, исчисленная исходя из размера несамортизированной стоимости необоротных активов, распределяется на доли, пропорциональные объему облагаемых и необлагаемых операций соответственно (по ЧВ - гр. 5 таблицы 2 Приложения Д7) и то, что подлежит включению в НК, отражается в гр. 7 таблицы 3 Приложения Д7;

- в дальнейшем по итогам 12, 24 и 36 календарных месяцев перерасчитывается налоговый кредит, «несамортизированный» по состоянию на 01.01.2011 г.

Корректировка расходов/балансовой
стоимости при перерасчете ЧВ

В завершение разговора о перерасчете ЧВ по товарам/услугам и по необоротным активам затронем проблему, общую как для тех, так и для других. Речь пойдет о корректировке расходов по первым из них, а также корректировке балансовой стоимости и амортизации - по вторым. Суть проблемы состоит в том, что при первоначальном распределении «входного» НДС суммы налога, которые не относились в состав налогового кредита, должны были пойти в расходы или на увеличение балансовой стоимости необоротных активов. Теперь, перераспределив НДС, надо пересмотреть как минимум расходы.

Вначале обратим свой взор на товары/услуги, так как именно они главные участники годового перерасчета. Здесь в налоговом учете вопросов быть не должно. Так, если результатом перерасчета является уменьшение НК, то плательщик на эту сумму увеличивает «налоговые» расходы в периоде распределения, т. е. в декабре. Увеличить стоимость товара не получится при всем желании, так как сумму откорректированного НДС невозможно связать с конкретным товаром/услугой. В бухучете будут сделаны следующие записи:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 644

Дт 949 - Кт 644 сторно;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 644 сторно

Дт 949 - Кт 644.

Теперь перейдем к необоротным активам.

Здесь существует две позиции: первая - согласно которой корректировка НК влияет на пересмотр балансовой стоимости актива, вторая - настаивает на том, что корректировка НК не должна затрагивать балансовую стоимость, а увеличивает/ уменьшает бухрасходы.

Первая позиция базируется на письме Минфина от 19.05.2011 г. № 31-08410-07-25/12852//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 53 и консультации налоговиков из ЕБНЗ, размещенной под кодом 110.07.02 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 40, с. 45. Те, кто решит пойти по этому пути, должны в налоговом учете увеличить/уменьшить стоимость актива и с учетом этого рассчитывать амортизацию по-новому (не трогая уже отраженную в расходах амортизацию), а в бухучете сделать записи3:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 644

Дт 644 - Кт 10;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 644 сторно

Дт 10 - Кт 644.

Вторая позиция, более взвешенная и базируется она на методологии учета основных средств, заложенной П(С)БУ 7: корректировки сумм НДС, осуществляемые согласно п. 199.4 НКУ, не должны затрагивать первоначальную стоимость основных средств в бухучете. Тем, кто решит пойти по этому пути, в бухучете следует сделать записи:

а) при увеличении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 746;

б) при уменьшении налогового кредита:

Дт 641 - Кт 644 сторно

Дт 977 - Кт 644.

Конечно, хотелось бы подобным образом поступить и в налоговом учете: обойтись без корректировки стоимости необоротных активов, а все решить через расходы. Однако наверняка это не понравится контролерам, ведь свою позицию в упомянутой выше консультации ЕБНЗ они высказали. Поэтому даже тем плательщикам, которые в бухучете выбрали второй вариант, мы бы рекомендовали в налоговом учете откорректировать балансовую стоимость необоротных активов. Еще раз подчеркнем: речь идет не о пересчете амортизации за прошлые периоды, а только об уточнении ее размера на перспективу.

Подробно данную ситуацию мы анализировали в статье «Распределение НДС по основным средствам двойного назначения: проблема корректировки балансовой стоимости»//«Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 69, с. 26.

Вот в принципе и вся информация, которой налогоплательщикам будет вполне достаточно для первого в их практике перерасчета налогового кредита в условиях действия НКУ. Хотя вполне допускаем, что существуют и другие, пока скрытые от нашего пристального внимания, нюансы этой процедуры, которые мы готовы осветить в ответ на вопросы наших читателей. Давайте вместе постигать современные правила распределения «входного» НДС, чтобы в конце концов уяснить их до мельчайших деталей.

______________

1 См. "Налоги и бухгалтерский учет", 2011, № 28, с. 50, № 40, с. 24, с. 27 и с. 39, № 46, с. 43, № 69, с. 26, а также № 99, с. 32.

2 Как следует из системного анализа каждого из трех предложений, из которых состоит п. 199.4 НКУ, в их взаимосвязи между собой, требование «разрегисграционного» перерасчета ЧВ выдвигается только в отношении товаров/услуг и не касается необоротных активов. На наш взгляд, это выглядит достаточно справедливо, ибо обусловлено тем, что проведение внеочередного перерасчета по таким активам лишено фискального смысла. Ведь по ним согласно п. 184.7 НКУ придется признать условную поставку, которая полностью компенсирует налоговый кредит, сформированный в момент приобретения или откорректированный в ту или иную сторону позднее по итогам 12-ти, 24-х или 36-месячного перерасчета.

3 в своем письме Минфин предлагает другие проводки: Дт 641 - Кт 63; Дт 15 - Кт 63 (методом "красное сторно"); Дт 10 - Кт 15 (методом "красное сторно").

Документы статьи

НКУ- Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Закон № 3609 - Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины по совершенствованию отдельных норм Налогового кодекса Украины» от 07.07.2011 г. № 3609-VI.

Закон об НДС - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу с 01.01.2011 г.).

Порядок № 41 - Порядок заполнения и предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 25.01.2011 г. № 41.

П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.

журнал "Налоги и бухгалтерский учет"
№ 3 , (09.01.2012), стр.31
Издательский Дом "Фактор"